Odpowiedź:
Moim zdaniem koszt usług prawnych związanych z nabyciem akcji nie jest elementem składowym ceny nabycia akcji, ponieważ nie jest to koszt związany bezpośrednio z ich zakupem.
Koszty doradztwa prawnego należy zaksięgować:
Wn konto 402 Usługi obce
Ma konto 202 Rozrachunki z dostawcami krajowymi niepowiązanymi.
Koszty te w sprawozdaniu finansowym prezentuje się w rachunku zysków i strat, w zależności od przyjętego wariantu jego sporządzania: w pozycji E. „Koszty ogólnego zarządu” (wariant kalkulacyjny) lub w poz. B.III „Usługi obce” (wariant porównawczy).
Wydatki na zakup usług prawnych, związanych z nabyciem akcji, w rachunku przepływów pieniężnych (sporządzanym metodą bezpośrednią) wykazuje się w pozycji A.II.1. „Wydatki na dostawy i usługi”. Przy stosowaniu metody pośredniej rachunku przepływów pieniężnych wydatki na zakup usług prawnych mieszczą się w „pieniężnej części” wyniku finansowego i jako zapłacony koszt nie wymagają one korekty w dziale A.II rachunku przepływów pieniężnych, sporządzanego metodą pośrednią. Jeżeli koszt usług prawniczych nie zostałby zapłacony, to zostanie on skorygowany poprzez zmianę stanu zobowiązań krótkoterminowych.
Uzasadnienie:
Akcje własne wycenia się, zgodnie z art. 28 ust. 1 pkt 9a ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 330 z późn. zm.) – dalej u.o.r., według ceny nabycia. Także udziały (akcje) w innych spółkach zaliczone do aktywów trwałych wyceniane są według ceny nabycia pomniejszonej o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości lub według wartości godziwej.
Cena nabycia, o której mowa w art. 28 ust. 1 u.o.r., jest ceną zakupu składnika aktywów (w tym przypadku akcji), obejmującą kwotę należną sprzedającemu, bez podlegających odliczeniu podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a w przypadku importu powiększoną o obciążenia o charakterze publicznoprawnym oraz powiększoną o koszty bezpośrednio związane z zakupem i przystosowaniem składnika aktywów do stanu zdatnego do używania lub wprowadzenia do obrotu, łącznie z kosztami transportu, jak też załadunku, wyładunku, składowania lub wprowadzenia do obrotu, a obniżoną o rabaty, opusty, inne podobne zmniejszenia i odzyski. Jeżeli nie jest możliwe ustalenie ceny nabycia składnika aktywów, a w szczególności przyjętego nieodpłatnie, w tym w drodze darowizny – jego wyceny dokonuje się według ceny sprzedaży takiego samego lub podobnego przedmiotu.
W przypadku nabycia akcji własnych, zgodnie z art. 362 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.) – dalej k.s.h., jak również akcji innej spółki, która ma zostać przejęta przez Państwa spółkę, można postawić pytanie, czy koszty doradztwa prawnego związanego z zakupem tych akcji należy uznać za element ceny nabycia, czy są to koszty okresu?
Moim zdaniem, koszt usług prawnych związanych z nabyciem akcji nie jest elementem składowym ceny nabycia akcji, ponieważ nie jest to koszt związany bezpośrednio z ich zakupem. Takim kosztem może być np. opłata notarialna, czy też podatek od czynności cywilnoprawnych, a więc takie wydatki, bez których poniesienia nie byłoby możliwe nabycie akcji w spółce, natomiast można ponieść koszty doradztwa i na skutek poznanych faktów – zrezygnować z zakupu.
Również z punktu widzenia przepisów podatkowych, organy podatkowe w większości przypadków prezentują pogląd, że koszty usług prawnych nie są konieczne do tego, aby mogło mieć miejsce nabycie akcji, a więc nie są to wydatki (koszty), o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.) – dalej u.p.d.o.p. – (nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, itd.), Są one jednak kosztami pośrednio związanymi z przychodem, zatem mogą zostać zaliczone do kosztów podatkowych już w momencie ich poniesienia. Oznacza to, iż podatnik nie musi czekać z zaliczeniem tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów do czasu uzyskania przychodu ze sprzedaży tych akcji, lecz ma prawo zaliczyć je do kosztów podatkowych niezwłocznie po ich poniesieniu.
Koszty doradztwa prawnego należy zaksięgować:
Wn konto 402 Usługi obce
Ma konto 202 Rozrachunki z dostawcami krajowymi niepowiązanymi.
Koszty te w sprawozdaniu finansowym prezentuje się w rachunku zysków i strat, w zależności od przyjętego wariantu jego sporządzania: w pozycji E. „Koszty ogólnego zarządu” (wariant kalkulacyjny) lub w poz. B.III „Usługi obce” (wariant porównawczy).
Wydatki na zakup usług prawnych, związanych z nabyciem akcji, w rachunku przepływów pieniężnych (sporządzanym metodą bezpośrednią) wykazuje się w pozycji A.II.1. „Wydatki na dostawy i usługi”. Przy stosowaniu metody pośredniej rachunku przepływów pieniężnych wydatki na zakup usług prawnych mieszczą się w „pieniężnej części” wyniku finansowego i jako zapłacony koszt nie wymagają one korekty w dziale A.II rachunku przepływów pieniężnych, sporządzanego metodą pośrednią. Jeżeli koszt usług prawniczych nie zostałby zapłacony, to zostanie on skorygowany poprzez zmianę stanu zobowiązań krótkoterminowych.
Uważam, że Państwa spółka może w polityce rachunkowości przyjąć zarówno zasadę zaliczania kosztów usług prawnych, związanych z ewentualnym nabyciem akcji obcych do kosztów rodzajowych, lub kosztów ogólnego zarządu, wykazywanych w rachunku zysków i strat poza segmentem pozostałych kosztów operacyjnych, albo do pozostałych kosztów operacyjnych, księgowanych zgodnie z Państwa sugestią.
Wynika to z faktu, że definicja pozostałych kosztów operacyjnych, zawarta w art. 3 ust. 1 pkt 32 u.o.r. mówi o kosztach (i przychodach) związanych pośrednio z działalnością operacyjną, podając kilka przykładów (niestanowiących jednakże katalogu zamkniętego), z których żaden nie odnosi się do kosztów usług obcych związanych z zakupem akcji lub udziałów.
Niestety, w ustawie o rachunkowości nie ma ogólnej definicji działalności operacyjnej, poza art. 48b u.o.r., który dotyczy rachunku przepływów pieniężnych, stanowiącego jeden z elementów składowych sprawozdania finansowego.
W myśl art. 48b ust. 3 u.o.r., w rachunku przepływów pieniężnych należy uwzględnić wszystkie wpływy i wydatki z działalności operacyjnej, inwestycyjnej i finansowej jednostki, z wyjątkiem wpływów i wydatków będących rezultatem zakupu lub sprzedaży środków pieniężnych, przy czym dla właściwego określenia wartości przepływów pieniężnych przez działalność operacyjną rozumie się podstawowy rodzaj działalności jednostki oraz inne rodzaje działalności, niezaliczone do działalności inwestycyjnej (lokacyjnej) lub finansowej. Dla ujęcia wydatku, a nie kosztu księgowanego zgodnie z zasadą memoriału, w segmencie B lub C rachunku przepływów pieniężnych nie ma decydującego znaczenia, czy został on zaliczony w rachunku zysków i strat do kosztów operacyjnych, pozostałych kosztów operacyjnych, kosztów finansowych czy strat nadzwyczajnych.
Podział działalności jednostki na trzy rodzaje wykazywane w rachunku przepływów pieniężnych (działalność operacyjna, inwestycyjna i finansowa), nie ma moim zdaniem decydującego wpływu dla rozstrzygnięcia problemu, czy koszty doradztwa prawnego związane z nabyciem akcji należy w księgach rachunkowych ująć i wykazać w rachunku zysków i strat, jako koszty operacyjne (ogólnego zarządu), czy jako pozostałe koszty operacyjne? Ponieważ istnieją argumenty przemawiające za jednym, jak i drugim rozwiązaniem, spółka powinna zdecydować, jak będzie wykazywać powyższe koszty w rachunku zysków i strat. Moim zdaniem nie ma przeszkód dla zaliczenia tych kosztów do pozostałych kosztów operacyjnych.
Tadeusz Waślicki, autor współpracuje z publikacją Vademecum Głównego Księgowego 
Odpowiedzi udzielono 26 lutego 2015 r.