1. Wstęp
W Polsce factoring ma stosunkowo krótką historię, podobnie jak większość innych instrumentów gospodarczych, które rozwinęły się w praktyce gospodarczej państw wysoko rozwiniętych XX wieku.1 W Polsce factoring rozwijał się bowiem dopiero po przełomie ustrojowym, przy czym jego upowszechnianie ściśle wiąże się z rozwojem rynku usług finansowych. Popularność, a przede wszystkim dostępność dla tego instrumentu ściśle wiąże się z dostępnością innych instrumentów finansowych. Można przyjąć, że im łatwiejszy dostęp do pieniądza, tym korzystniejsze warunki i łatwiejszy dostęp do factoringu. Odwrotnie jest w sytuacji kryzysu na rynku finansowym, im mniej pieniądza w ofercie instytucji finansowych, tym większe jest ryzyko tych instytucji w zawieraniu umów factoringowych, a co za tym idzie wyższe ich koszty i mniejsza dostępność.
Factoring co do zasady jest produktem finansowym oferowanym przez banki, niemniej w obrocie można również spotkać oferty factoringu ze strony niebankowych instytucji finansowych. Szczególnym przypadkiem factoringu są umowy zawierane wewnątrz grup kapitałowych - pomiędzy spółkami powiązanymi. Usługi tego typu świadczone są przy tym zarówno w obrocie krajowym, jak również w obrocie międzynarodowym. Stąd, omawiając problematykę skutków umowy factoringu w podatku dochodowym od osób prawnych uwzględnione zostaną zagadnienia związane z obrotem międzynarodowym – problematyka opodatkowania dochodów „u źródła”, oraz zagadnienia typowe dla transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi, czyli problematyka cen transferowych oraz przepisów o niedostatecznej kapitalizacji.
2. Charakterystyka factoringu
Zagadnieniem wstępnym dla przedmiotu niniejszej analizy jest prawny charakter umowy factoringu. Należy ona do grupy nowo wykształconych form umownych powszechnie wykorzystywanych w obrocie gospodarczym, która nie została jeszcze opisana w systemie prawnym, aczkolwiek praktyka wykształciła standardy, którym powinna odpowiadać umowa factoringu. Opisując jej kwalifikację z punktu widzenia przepisów prawa cywilnego jest to umowa nienazwana, do której stosuje się przepis art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) - dalej k.c., definiujący zasadę swobody umów. Przepis ten stanowi, że strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Zasada swobody umów wiąże się z czterema zasadniczymi cechami:
1)istnieje swoboda zawarcia lub niezawarcia umowy,
2)istnieje możliwość swobodnego wyboru kontrahenta,
3)treść umowy może być przez strony kształtowana w zasadzie w sposób dowolny,
4)forma umowy również w zasadzie zależy od woli stron.
W ramach swobody kształtowania stosunku zobowiązaniowego strony mogą zawrzeć umowę nienazwaną, natomiast w razie wybrania jednej z umów nazwanych - a więc przewidzianej i uregulowanej w k.c. bądź w innym akcie prawnym - ustalić treść konkretnej umowy w taki sposób, że postanowienia jej odbiegać będą od wzorca normatywnego. Jedynym ograniczeniem zasady swobody umów są przepisy dotyczące danego rodzaju umowy o charakterze iuris cogentis.2 Odnosząc powyższe do wypracowanego w praktyce wzorca umowy factoringu można przyjąć, że o ile nie są w takiej umowie przewidziane klauzule sprzeczne z przepisami bezwzględnie obowiązującymi, to prawo dopuszcza dowolny sposób kształtowania tej umowy.
Pomimo braku definicji factoringu w prawie krajowym, umowa ta została opisana w przepisach prawa międzynarodowego. Definiuje ją Konwencja ottawska o międzynarodowym factoringu z 28 maja 1988 r. - dalej Konwencja.3 Polska nie jest stroną tej konwencji, ale należy do organizacji UNIDROIT, w ramach której Konwencja powstała. Do organizacji tej należą również pozostałe państwa Unii Europejskiej. Konwencja została zresztą podpisana tylko przez 18 państw, z czego ratyfikowało ją wyłącznie 7.4 Nie ulega jednakże wątpliwości znaczenie Konwencji dla kształtowania samych umów factoringu, jak też poglądów na ich temat, czego dowodem są odwołania do Konwencji zarówno w doktrynie, jak też w orzecznictwie.5
Opisując cechy charakterystyczne umowy factoringu należy podkreślić, że zawiera ona elementy typowe dla różnych umów nazwanych, ale dokładnie nie odpowiada cechom żadnej z nich. Zawiera elementy m.in. umów przelewu wierzytelności, pożyczki, zlecenia, sprzedaży. Cesja wierzytelności jest podstawowym elementem tej umowy, bez względu na odmianę factoringu oraz wprowadzone do danej umowy rozwiązania indywidualne.6 Niemniej nie można utożsamiać tej umowy wyłącznie z cesją wierzytelności. Klasyczna umowa o przelew wierzytelności może być zawarta bądź pod tytułem odpłatnym, bądź też nieodpłatnym. Inaczej jest w przypadku umów factoringu. Do przelewu wierzytelności w jego ramach dochodzi wyłącznie pod tytułem odpłatnym. W zamian za swą wierzytelność przedsiębiorca otrzymuje bowiem zawsze stosowny ekwiwalent pieniężny. Inne są też funkcje prawne i gospodarcze factoringu niż tradycyjnej cesji wierzytelności. Celem cesji jest bowiem wyeliminowanie długu, jaki obciąża cesjonariusza wobec nabywcy wierzytelności. W przypadku factoringu przedsiębiorcy chodzi głównie o to, aby móc w miarę szybko uzyskać kwotę pieniężną, na jaką opiewa wierzytelność przelewana na faktora. Przelewając bowiem swą wierzytelność, przedsiębiorca uzyskuje od faktora, nierzadko od razu, kwotę odpowiadającą jej wysokości pomniejszoną jedynie o prowizję faktora. Wysokość kwoty wypłacanej przez faktora faktorantowi (przedsiębiorcy) uzależniona jest wyłącznie od rozmiarów pobieranej przez faktora prowizji.7
Umowa factoringu została zdefiniowana w postanowieniach Konwencji. Przepis art. 1 ust. 2 Konwencji definiuje umowę factoringu jako umowę zawartą pomiędzy dostawcą a faktorem, zgodnie z którą dostawca może przenieść lub przeniesie na faktora własność wierzytelności wynikającej z umowy sprzedaży dóbr8 przez dostawcę klientom (dłużnikom), z wyłączeniem wierzytelności wynikających z transakcji niezwiązanych z działalnością przedsiębiorcy (czyli z wyłączeniem transakcji z nie-przedsiębiorcami oraz z przedsiębiorcami, jeśli przeznaczają nabyte dobra na cele niezwiązane z przedsiębiorstwem). Przesłanką zaliczenia danej umowy do factoringu jest, aby faktor zobowiązany był do wykonania co najmniej dwóch spośród niżej wymienionych funkcji:
1)finansowanie dostawcy m.in. w formie pożyczek i zaliczek;
2)prowadzenie rozliczeń związanych z wierzytelnościami;
3)inkaso wierzytelności;
4)przejęcie ryzyka wypłacalności dłużnika.
Brak dodatkowych funkcji po stronie faktora powoduje, że umowa nie stanowi factoringu, lecz jest klasyfikowana jako cesja wierzytelności. Dalszym istotnym elementem umowy factoringu jest poinformowanie o umowie dłużnika.9
W polskiej doktrynie wyróżnia się dwie podstawowe formy umów factoringowych: właściwy (pełny) i niewłaściwy (niepełny). Kryterium rozróżniającym jest ciężar odpowiedzialności za niewypłacalność dłużnika. W przypadku factoringu właściwego wraz z cesją wierzytelności na faktora przechodzi ryzyko niewypłacalności dłużnika, a w przypadku gdy dłużnik nie jest w stanie spłacić wierzytelności, faktor nie ma regresu w stosunku do zbywcy wierzytelności. Factoring niewłaściwy cechuje się tym, iż cesja wierzytelności nie obejmuje przejęcia ryzyka niewypłacalności dłużnika. W przypadku niedokonania zapłaty przez dłużnika, następuje zwrotne przeniesienie wierzytelności na faktoranta. Występują również formy mieszane umów factoringu, które polegają przede wszystkim na tym, że faktor przejmuje ryzyko wypłacalności dłużnika do określonej kwoty, natomiast co do reszty ryzyko spoczywa na faktorancie.10 Funkcjonują w obrocie również umowy, które przyznają faktorowi prawo do zwrotnego przelania wierzytelności na faktoranta, przy czym jest to wyłącznie jego uprawnienie i wedle swojego uznania jest on uprawniony równolegle do dochodzenia roszczenia wynikającego z nabytej wierzytelności bezpośrednio od dłużnika tej wierzytelności bądź do jej zwrotnego przelania na faktoranta.11
W praktyce polskiego obrotu gospodarczego dominującą formą factoringu jest factoring niewłaściwy, czasami przybierający cechy mieszane, w szczególności definiujące klauzulę regresową jako uprawnienie a nie obowiązek faktora. Dominacja tej formy factoringu wiąże się z problematyką bezpieczeństwa obrotu finansowego – wciąż czas niezbędny na skuteczną egzekucję zobowiązań od podmiotów uchylających się od wypełniania swoich obowiązków jest zbyt długi, a co za tym idzie oferta factoringu pełnego musiałaby być znacząco droższa, co często podważałoby sens zawierania takiej umowy.12
3. Skutki umowy factoringu w podatkach dochodowych
Omawiając skutki factoringu w podatku dochodowym od osób prawnych zostaną wzięte pod uwagę następujące zagadnienia: przychody i koszty uzyskania przychodów w związku ze zbyciem wierzytelności, pozostałe koszty, stosowanie przepisów o niedostatecznej kapitalizacji, stosowanie przepisów dotyczących wyceny transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi, oraz zagadnienie opodatkowania „u źródła” przychodów faktora.
4. Zbycie wierzytelności a przychód
Zbycie wierzytelności jest podstawowym elementem umowy factoringu. Może ono być definitywne, czyli związane z przeniesieniem ryzyka wypłacalności dłużnika na faktora lub ograniczone klauzulą regresową, oznaczającą pozostawienie ryzyka nieściągalności po stronie faktoranta. Jest ono zatem podstawowym elementem, który należy wziąć pod uwagę oceniając skutki w podatkach dochodowych umów factoringowych.
W Polsce factoring ma stosunkowo krótką historię, podobnie jak większość innych instrumentów gospodarczych, które rozwinęły się w praktyce gospodarczej państw wysoko rozwiniętych XX wieku.1 W Polsce factoring rozwijał się bowiem dopiero po przełomie ustrojowym, przy czym jego upowszechnianie ściśle wiąże się z rozwojem rynku usług finansowych. Popularność, a przede wszystkim dostępność dla tego instrumentu ściśle wiąże się z dostępnością innych instrumentów finansowych. Można przyjąć, że im łatwiejszy dostęp do pieniądza, tym korzystniejsze warunki i łatwiejszy dostęp do factoringu. Odwrotnie jest w sytuacji kryzysu na rynku finansowym, im mniej pieniądza w ofercie instytucji finansowych, tym większe jest ryzyko tych instytucji w zawieraniu umów factoringowych, a co za tym idzie wyższe ich koszty i mniejsza dostępność.
Factoring co do zasady jest produktem finansowym oferowanym przez banki, niemniej w obrocie można również spotkać oferty factoringu ze strony niebankowych instytucji finansowych. Szczególnym przypadkiem factoringu są umowy zawierane wewnątrz grup kapitałowych - pomiędzy spółkami powiązanymi. Usługi tego typu świadczone są przy tym zarówno w obrocie krajowym, jak również w obrocie międzynarodowym. Stąd, omawiając problematykę skutków umowy factoringu w podatku dochodowym od osób prawnych uwzględnione zostaną zagadnienia związane z obrotem międzynarodowym – problematyka opodatkowania dochodów „u źródła”, oraz zagadnienia typowe dla transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi, czyli problematyka cen transferowych oraz przepisów o niedostatecznej kapitalizacji.
2. Charakterystyka factoringu
Zagadnieniem wstępnym dla przedmiotu niniejszej analizy jest prawny charakter umowy factoringu. Należy ona do grupy nowo wykształconych form umownych powszechnie wykorzystywanych w obrocie gospodarczym, która nie została jeszcze opisana w systemie prawnym, aczkolwiek praktyka wykształciła standardy, którym powinna odpowiadać umowa factoringu. Opisując jej kwalifikację z punktu widzenia przepisów prawa cywilnego jest to umowa nienazwana, do której stosuje się przepis art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) - dalej k.c., definiujący zasadę swobody umów. Przepis ten stanowi, że strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Zasada swobody umów wiąże się z czterema zasadniczymi cechami:
1)istnieje swoboda zawarcia lub niezawarcia umowy,
2)istnieje możliwość swobodnego wyboru kontrahenta,
3)treść umowy może być przez strony kształtowana w zasadzie w sposób dowolny,
4)forma umowy również w zasadzie zależy od woli stron.
W ramach swobody kształtowania stosunku zobowiązaniowego strony mogą zawrzeć umowę nienazwaną, natomiast w razie wybrania jednej z umów nazwanych - a więc przewidzianej i uregulowanej w k.c. bądź w innym akcie prawnym - ustalić treść konkretnej umowy w taki sposób, że postanowienia jej odbiegać będą od wzorca normatywnego. Jedynym ograniczeniem zasady swobody umów są przepisy dotyczące danego rodzaju umowy o charakterze iuris cogentis.2 Odnosząc powyższe do wypracowanego w praktyce wzorca umowy factoringu można przyjąć, że o ile nie są w takiej umowie przewidziane klauzule sprzeczne z przepisami bezwzględnie obowiązującymi, to prawo dopuszcza dowolny sposób kształtowania tej umowy.
Pomimo braku definicji factoringu w prawie krajowym, umowa ta została opisana w przepisach prawa międzynarodowego. Definiuje ją Konwencja ottawska o międzynarodowym factoringu z 28 maja 1988 r. - dalej Konwencja.3 Polska nie jest stroną tej konwencji, ale należy do organizacji UNIDROIT, w ramach której Konwencja powstała. Do organizacji tej należą również pozostałe państwa Unii Europejskiej. Konwencja została zresztą podpisana tylko przez 18 państw, z czego ratyfikowało ją wyłącznie 7.4 Nie ulega jednakże wątpliwości znaczenie Konwencji dla kształtowania samych umów factoringu, jak też poglądów na ich temat, czego dowodem są odwołania do Konwencji zarówno w doktrynie, jak też w orzecznictwie.5
Opisując cechy charakterystyczne umowy factoringu należy podkreślić, że zawiera ona elementy typowe dla różnych umów nazwanych, ale dokładnie nie odpowiada cechom żadnej z nich. Zawiera elementy m.in. umów przelewu wierzytelności, pożyczki, zlecenia, sprzedaży. Cesja wierzytelności jest podstawowym elementem tej umowy, bez względu na odmianę factoringu oraz wprowadzone do danej umowy rozwiązania indywidualne.6 Niemniej nie można utożsamiać tej umowy wyłącznie z cesją wierzytelności. Klasyczna umowa o przelew wierzytelności może być zawarta bądź pod tytułem odpłatnym, bądź też nieodpłatnym. Inaczej jest w przypadku umów factoringu. Do przelewu wierzytelności w jego ramach dochodzi wyłącznie pod tytułem odpłatnym. W zamian za swą wierzytelność przedsiębiorca otrzymuje bowiem zawsze stosowny ekwiwalent pieniężny. Inne są też funkcje prawne i gospodarcze factoringu niż tradycyjnej cesji wierzytelności. Celem cesji jest bowiem wyeliminowanie długu, jaki obciąża cesjonariusza wobec nabywcy wierzytelności. W przypadku factoringu przedsiębiorcy chodzi głównie o to, aby móc w miarę szybko uzyskać kwotę pieniężną, na jaką opiewa wierzytelność przelewana na faktora. Przelewając bowiem swą wierzytelność, przedsiębiorca uzyskuje od faktora, nierzadko od razu, kwotę odpowiadającą jej wysokości pomniejszoną jedynie o prowizję faktora. Wysokość kwoty wypłacanej przez faktora faktorantowi (przedsiębiorcy) uzależniona jest wyłącznie od rozmiarów pobieranej przez faktora prowizji.7
Umowa factoringu została zdefiniowana w postanowieniach Konwencji. Przepis art. 1 ust. 2 Konwencji definiuje umowę factoringu jako umowę zawartą pomiędzy dostawcą a faktorem, zgodnie z którą dostawca może przenieść lub przeniesie na faktora własność wierzytelności wynikającej z umowy sprzedaży dóbr8 przez dostawcę klientom (dłużnikom), z wyłączeniem wierzytelności wynikających z transakcji niezwiązanych z działalnością przedsiębiorcy (czyli z wyłączeniem transakcji z nie-przedsiębiorcami oraz z przedsiębiorcami, jeśli przeznaczają nabyte dobra na cele niezwiązane z przedsiębiorstwem). Przesłanką zaliczenia danej umowy do factoringu jest, aby faktor zobowiązany był do wykonania co najmniej dwóch spośród niżej wymienionych funkcji:
1)finansowanie dostawcy m.in. w formie pożyczek i zaliczek;
2)prowadzenie rozliczeń związanych z wierzytelnościami;
3)inkaso wierzytelności;
4)przejęcie ryzyka wypłacalności dłużnika.
Brak dodatkowych funkcji po stronie faktora powoduje, że umowa nie stanowi factoringu, lecz jest klasyfikowana jako cesja wierzytelności. Dalszym istotnym elementem umowy factoringu jest poinformowanie o umowie dłużnika.9
W polskiej doktrynie wyróżnia się dwie podstawowe formy umów factoringowych: właściwy (pełny) i niewłaściwy (niepełny). Kryterium rozróżniającym jest ciężar odpowiedzialności za niewypłacalność dłużnika. W przypadku factoringu właściwego wraz z cesją wierzytelności na faktora przechodzi ryzyko niewypłacalności dłużnika, a w przypadku gdy dłużnik nie jest w stanie spłacić wierzytelności, faktor nie ma regresu w stosunku do zbywcy wierzytelności. Factoring niewłaściwy cechuje się tym, iż cesja wierzytelności nie obejmuje przejęcia ryzyka niewypłacalności dłużnika. W przypadku niedokonania zapłaty przez dłużnika, następuje zwrotne przeniesienie wierzytelności na faktoranta. Występują również formy mieszane umów factoringu, które polegają przede wszystkim na tym, że faktor przejmuje ryzyko wypłacalności dłużnika do określonej kwoty, natomiast co do reszty ryzyko spoczywa na faktorancie.10 Funkcjonują w obrocie również umowy, które przyznają faktorowi prawo do zwrotnego przelania wierzytelności na faktoranta, przy czym jest to wyłącznie jego uprawnienie i wedle swojego uznania jest on uprawniony równolegle do dochodzenia roszczenia wynikającego z nabytej wierzytelności bezpośrednio od dłużnika tej wierzytelności bądź do jej zwrotnego przelania na faktoranta.11
W praktyce polskiego obrotu gospodarczego dominującą formą factoringu jest factoring niewłaściwy, czasami przybierający cechy mieszane, w szczególności definiujące klauzulę regresową jako uprawnienie a nie obowiązek faktora. Dominacja tej formy factoringu wiąże się z problematyką bezpieczeństwa obrotu finansowego – wciąż czas niezbędny na skuteczną egzekucję zobowiązań od podmiotów uchylających się od wypełniania swoich obowiązków jest zbyt długi, a co za tym idzie oferta factoringu pełnego musiałaby być znacząco droższa, co często podważałoby sens zawierania takiej umowy.12
3. Skutki umowy factoringu w podatkach dochodowych
Omawiając skutki factoringu w podatku dochodowym od osób prawnych zostaną wzięte pod uwagę następujące zagadnienia: przychody i koszty uzyskania przychodów w związku ze zbyciem wierzytelności, pozostałe koszty, stosowanie przepisów o niedostatecznej kapitalizacji, stosowanie przepisów dotyczących wyceny transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi, oraz zagadnienie opodatkowania „u źródła” przychodów faktora.
4. Zbycie wierzytelności a przychód
Zbycie wierzytelności jest podstawowym elementem umowy factoringu. Może ono być definitywne, czyli związane z przeniesieniem ryzyka wypłacalności dłużnika na faktora lub ograniczone klauzulą regresową, oznaczającą pozostawienie ryzyka nieściągalności po stronie faktoranta. Jest ono zatem podstawowym elementem, który należy wziąć pod uwagę oceniając skutki w podatkach dochodowych umów factoringowych.