Pytanie

W urzędzie skarbowym składamy pismo o zaliczenie zwrotu podatku VAT na poczet podatku dochodowego.
Czy taka operacja winna być zaksięgowana w takiej samej dacie jak ww. deklaracje (np. 31 stycznia 2015 r.), czy raczej w dacie sporządzenia pisma (np. 20 lutego 2015 r.)?

Odpowiedź

Przeksięgowanie nadpłaty jednego podatku, w tym przypadku VAT, na pokrycie zobowiązania w innym podatku powinno nastąpić pod datą wydania stosownego postanowienia przez organ podatkowy.

Uzasadnienie

Do ksiąg rachunkowych danego okresu sprawozdawczego należy wprowadzić, w postaci zapisu, każde zdarzenie, które nastąpiło w tym okresie sprawozdawczym. Podstawą zapisów w księgach rachunkowych są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej (art. 20 ust. 1 i 2 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości - dalej u.o.r.).

Jak stanowi art. 23 ust. 2 u.o.r., zapis księgowy powinien zawierać co najmniej:

  1. datę dokonania operacji gospodarczej,
  2. określenie rodzaju i numer identyfikacyjny dowodu księgowego stanowiącego podstawę zapisu oraz jego datę, jeżeli różni się ona od daty dokonania operacji,
  3. zrozumiały tekst, skrót lub kod opisu operacji, z tym że należy posiadać pisemne objaśnienia treści skrótów lub kodów,
  4. kwotę i datę zapisu,
  5. oznaczenie kont, których operacja dotyczy.

Jak wynika z przytoczonego przepisu, zapis księgowy może zawierać trzy daty, a mianowicie:

  1. datę przeprowadzenia (dokonania) operacji gospodarczej,
  2. datę dowodu księgowego stanowiącego podstawę zapisu, jeżeli różni się ona od daty dokonania operacji oraz
  3. datę zapisu.

Daty zapisu księgowego nie należy utożsamiać z datą księgowania (wprowadzania dokumentu do ksiąg). Jest ona zazwyczaj tożsama z datą operacji gospodarczej, np. z datą sprzedaży, wykonania usługi opisanej na fakturze, albo, jak w omawianym przypadku, datą zaliczenia nadpłaty w podatku od towarów i usług na poczet zaległych lub bieżących, albo przyszłych zobowiązań podatkowych.

Zaliczenie zwrotu podatku na zobowiązanie podatkowe podatnika jest czynnością materialnotechniczną, natomiast warunkiem formalnym tego zaliczenia jest wydanie stosownego postanowienia przez organ podatkowy. Wydając takie postanowienie organ stwierdza, że na dzień dokonania zaliczenia kwoty zwrotu przestaje istnieć określona zaległość lub bieżące zobowiązanie podatkowe.

Dlatego, pod tą datą powinno nastąpić przeksięgowanie nadpłaty jednego podatku, w tym przypadku VAT, na pokrycie zobowiązania w innym podatku. Zgodnie z treścią art. 59 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - dalej o.p. - zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek (...) zaliczenia zwrotu podatku.

Chociaż podatnicy wykazują nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w składanych deklaracjach podatkowych (VAT- 7), to jednak z uwagi na fakt, że zasadność wykazanego przez podatnika zwrotu VAT może podlegać dodatkowej weryfikacji trzeba uznać, że zaliczenie zwrotu odnosi się do zasadnego, zgodnie z przepisami ustawy o podatku VAT zwrotu podatku, a nie do prawa do tego zwrotu niezrealizowanego przez urząd skarbowy (por. wyrok NSA z 11 maja 2011 r., II FSK 23/10).

Podobne rozumowanie należałoby odnieść do realizacji przez organ podatkowy dyspozycji podatnika odnośnie zaliczenia zwrotu VAT (nadpłaty podatku) wykazanej w deklaracji podatkowej na poczet zaległości podatkowej. Jednak, należy odróżnić prawo do zwrotu VAT wykazanego w deklaracji podatkowej od prawa do dysponowania powyższym zwrotem podatku przez podatnika, gdyż jedynie w sytuacji uznania przez organ podatkowy zasadności wykazanego zwrotu VAT możliwe jest zaliczenie go na poczet zobowiązań podatkowych podatnika. Jak powiedzieliśmy, w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydawane są postanowienia, na które podatnikowi służy zażalenie.

Odpowiadając na zadane pytanie, czy taka operacja winna być zaksięgowana w takiej samej dacie jak ww. deklaracje, czy raczej w dacie sporządzenia pisma, należy nadmienić, że zgodnie z art. 76 § 1 o.p. nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a o.p., oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych.

Jak już wcześniej wspomnieliśmy, art. 59 § 1 pkt 4 o.p. stanowi, że zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zaliczenia nadpłaty lub zaliczenia zwrotu podatku. Zaliczenie, o którym mowa w art. 76a § 2 pkt 1 o.p., następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku.
Jak wynika z powyższego, nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem są zaliczane z urzędu między innymi na poczet bieżących zobowiązań lub zaległości podatkowych, zaś na wniosek podatnika możliwe jest dopiero zaliczenie nadpłat (w całości lub w części) na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych podatnika.

W myśl art. 76a § 2 o.p., zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem:

  1. powstania nadpłaty - w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1-3 i 5 oraz § 2 o.p.,
  2. złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Jak wynika z powołanych przepisów Ordynacji podatkowej, w przypadku powstania prawa do zwrotu podatku, którego wysokość przekracza wysokość kosztów upomnienia w postępowaniu egzekucyjnym, organ podatkowy jest obowiązany do dokonania jednej z następujących czynności:

  • zaliczyć zwrot podatku z urzędu na zaległe zobowiązania podatkowe, odsetki za zwłokę, odsetki za zwłokę określone w decyzji, o której mowa w art. 53a o.p., oraz bieżące zobowiązania podatkowe,
  • w przypadku braku zobowiązań, na które można by zaliczyć z urzędu zwrot podatku - dokonać z urzędu zwrotu podatku albo na wniosek podatnika zaliczyć kwotę zwrotu podatku na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych.

Wynika z tego, że zwrot podatku może służyć uregulowaniu:

  • zaległości podatkowych - zaliczenie zwrotu podatku na zaległości podatkowe jest dokonywane z urzędu i dotyczy tych zaległości, o których wiadomo organowi podatkowemu,
  • bieżących zobowiązań podatkowych - tj. istniejących zobowiązań podatkowych, których termin płatności jeszcze nie upłynął (podatku, a także zaliczki na podatek), których termin zapłaty jeszcze nie upłynął (zaliczenie zwrotu podatku na bieżące zobowiązania podatkowe jest dokonywane z urzędu i może dotyczyć wyłącznie takich bieżących zobowiązań podatnika, o których wiadomo organowi podatkowemu),
  • przyszłych zobowiązań podatkowych, tj. zobowiązań, które na moment złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku, jeszcze nie powstały (w tym przypadku zaliczenie zwrotu podatku na poczet przyszłych zobowiązań jest dokonywane na wniosek podatnika). Wygaśnięcie zobowiązań wskutek takiego zaliczenia zwrotu podatku nie może z oczywistych względów nastąpić wcześniej niż powstanie zobowiązań podatkowych.

Upraszczając, te skomplikowane sprawy można powiedzieć, że datą ujęcia w księgach zaliczenia nadpłaty w podatku VAT na pokrycie zobowiązania w podatku, np. dochodowym, jest data faktycznego wygaśnięcia zobowiązania w podatku dochodowym, na podstawie postanowienia o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległości podatkowych. Wydając takie postanowienie organ podatkowy stwierdza, że na dzień dokonania zaliczenia kwoty zwrotu przestaje istnieć określona zaległość lub bieżące zobowiązanie podatkowe. Powinno to mieć swoje odzwierciedlenie w zapisach księgowych.

Odpowiedź pochodzi z programu Vademecum Głównego Księgowego