Zmiana zasad gry: rozdzielnice i transformatory jako budowle
Opodatkowanie podatkiem od nieruchomości transformatorów oraz rozdzielnic elektrycznych od lat stanowi jeden z bardziej problematycznych obszarów w tej tematyce. Trudności interpretacyjne wynikają przede wszystkim z niejednolitego stanowiska organów podatkowych oraz zmiennego orzecznictwa sądów administracyjnych. Co istotne, zmiany podejścia sądów w tym aspekcie nie wynikały z nowelizacji przepisów, lecz z odmiennej wykładni tych samych regulacji, co prowadzi do sytuacji, w której podatnik – mimo braku zmian legislacyjnych – musi mierzyć się z zupełnie nowym ryzykiem podatkowym - pisze Mateusz Gębarowski, menedżer w dziale doradztwa podatkowego w Deloitte.
Transformator i rozdzielnica to urządzenia służące odpowiednio do zmiany napięcia oraz rozdziału energii elektrycznej między odbiorców. W zakładach przemysłowych stanowią one podstawowy element infrastruktury umożliwiającej prowadzenie działalności produkcyjnej, często występując w znacznej liczbie i tworząc rozbudowane systemy zasilania. W obiektach usługowych, takich jak hotele czy biurowce, ich rola jest bardziej ograniczona, lecz nadal niezbędna dla funkcjonowania budynku.
Problem ma przy tym wymiar praktyczny i finansowy. Transformatory oraz rozdzielnice są kosztownymi elementami infrastruktury technicznej, których wartość często sięga setek tysięcy, a nawet milionów złotych. W przypadku uznania ich za budowle podlegają opodatkowaniu według stawki 2 proc. wartości rocznie. Ponieważ urządzenia te występują w większości większych nieruchomości, spór o ich kwalifikację ma charakter powszechny i dotyczy szerokiego kręgu podatników. W przypadku dużych przedsiębiorstw przemysłowych, gdzie systemy elektroenergetyczne są szczególnie rozbudowane, skutki podatkowe mogą być istotne i wpływać na opłacalność inwestycji.
Gdy podatnikom było lepiej
Orzecznictwo w zakresie opodatkowania tych urządzeń ewoluowało na przestrzeni lat. Początkowo dominował pogląd, że transformatory i rozdzielnice pozostają poza zakresem opodatkowania. Wskazywano, że linia elektroenergetyczna stanowi obiekt liniowy (budowlę), natomiast urządzenia takie jak transformatory czy rozdzielnice nie są jej elementem. Podkreślano również, że nie spełniają one kryterium „wzniesienia z użyciem wyrobów budowlanych”, co wyklucza ich kwalifikację jako obiektów budowlanych (urządzenia budowlane, które zostały zdefiniowane jako urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki). W tym kontekście istotne znaczenie miało także stanowisko wynikające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego P 33/09, zgodnie z którym katalog budowli wskazany w Prawie budowlanym, do którego odnosiła się obowiązująca do 31 grudnia 2024 r. definicja budowli (i budynku) ma charakter zamknięty i nie można go rozszerzać o pozaustawowe elementy majątków podatników.
Następnie w orzecznictwie pojawił się jeszcze incydentalny wyrok NSA z 22 lipca 2020 r. (II FSK 1064/20), w którym wskazano, że transformatory i rozdzielnice są niezbędne do funkcjonowania sieci i pozostają z nią w związku techniczno-funkcjonalnym, tworząc całość umożliwiającą przesył energii elektrycznej, a w konsekwencji podlegającą opodatkowaniu jako budowle (urządzenia budowlane). Kluczowe znaczenie przypisano tu kryterium funkcjonalnemu – skoro bez tych urządzeń przesył energii nie byłby możliwy, to należy je traktować jako element budowli.
W orzecznictwie z lat 2023–2024 podkreślano jednak, że pojęcie „całości techniczno-użytkowej” zostało usunięte z przepisów po zmianie definicji obiektu budowlanego w 2015 r., co uniemożliwia traktowanie całej infrastruktury elektroenergetycznej jako jednego obiektu budowlanego (i w efekcie budowli). W wyrokach NSA o sygn. III FSK 3953/21 czy III FSK 3970/21 wskazywano, że linia elektroenergetyczna jest obiektem liniowym, natomiast stacje transformatorowe i urządzenia rozdzielcze stanowią odrębne obiekty, które wymagają indywidualnej oceny pod kątem spełnienia przesłanek budowli. Podkreślano również, że samo powiązanie funkcjonalne nie jest wystarczające do objęcia danego elementu podatkiem. Dodatkowo ponownie akcentowano, że urządzenia takie jak transformatory czy rozdzielnice często nie są wznoszone z użyciem wyrobów budowlanych, lecz stanowią urządzenia techniczne instalowane w obiektach, co przemawia przeciwko ich kwalifikacji jako budowli. W tym okresie ugruntowało się stanowisko, że „linia kablowa to nie sieć”, a więc nie każde urządzenie powiązane z przesyłem energii stanowi element budowli.
Zmiana podejścia sądów
Sytuacja uległa jednak ponownej zmianie w wyrokach wydawanych w 2025 r., przy czym należy podkreślić, że miało to miejsce mimo braku zmian legislacyjnych, tj. w stanie prawnym sprzed wielkiej nowelizacji przepisów o podatku od nieruchomości obowiązujących od 1 stycznia 2025 r. W wyrokach NSA z 3 kwietnia 2025 r. (III FSK 1465/23), z 12 czerwca 2025 r. (III FSK 87/24) czy z 21 stycznia 2025 r. (III FSK 204/24) ponownie przyjęto, że transformatory i rozdzielnice mogą stanowić element sieci elektroenergetycznej i jako takie podlegać opodatkowaniu. Sądy wskazały, że nawet jeśli te urządzenia znajdują się w budynku (i teoretycznie można byłoby je traktować jako element instalacji zapewniających użytkowanie budynków zgodnie z przeznaczeniem, które co do zasady znajdują się poza zakresem opodatkowania), mogą stanowić przedmiot opodatkowania, gdyż są funkcjonalnie związane z zewnętrzną siecią elektroenergetyczną (budowlą).
Należy wskazać, że zgodnie z obecnie obowiązującą (od 1 stycznia 2025 r.) definicją zawartą w ustawie o podatkach lokalnych, budowlami są występujące samodzielnie lub stanowiące element sieci obiekty, których charakterystycznym parametrem jest długość, tj. np. wprost wymieniona linia elektroenergetyczna. Jednocześnie za budowlę należy uznać również urządzenie budowlane, za które może być potraktowane m.in. urządzenie techniczne, bezpośrednio związane z budynkiem lub budowlą z załącznika, niezbędne do ich użytkowania zgodnie z przeznaczeniem. Negatywna dla podatników tendencja została utrzymana także w pierwszych wyrokach WSA po nowelizacji przepisów. W orzeczeniach WSA we Wrocławiu z 9 grudnia 2025 r. (I SA/Wr 529/25) oraz WSA w Gdańsku z 27 stycznia 2026 r. (I SA/Gd 795/25) uznano, że transformatory i rozdzielnice stanowią integralne, niezbędne elementy sieci elektroenergetycznej jako urządzenia budowlane. Co istotne, podejście to nie wynika z wyraźnej zmiany przepisów, lecz z ich profiskalnej wykładni.
Co będzie dalej?
Problem opodatkowania transformatorów i rozdzielnic pozostaje jednym z najbardziej niejednoznacznych zagadnień w podatku od nieruchomości. Pomimo okresowego ukształtowania się korzystnej dla podatników linii orzeczniczej, obecnie ponownie dominuje podejście prowadzące do ich opodatkowania. Na ten moment aktualna linia orzecznicza nadal zmierza w kierunku szerokiego ujmowania pojęcia budowli. Czy tak będzie już zawsze, również nie można jednoznacznie odpowiedzieć. W praktyce oznacza to konieczność każdorazowej, szczegółowej analizy stanu faktycznego oraz uwzględnienia aktualnych tendencji orzeczniczych, które – jak pokazuje praktyka – potrafią zmieniać się szybciej niż same przepisy.
Autor: Mateusz Gębarowski, menedżer w dziale doradztwa podatkowego, Deloitte
