1. Wprowadzenie

W praktyce często zdarzają się przypadki, w których podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych w ramach prowadzonej przez nich działalności świadczą usługi o charakterze zarówno jednorazowym, jak i stałym (ciągłym), po których wykonaniu dochodzi do konieczności skorygowania przychodów w związku z wystawieniem faktur korygujących. Problem ten zostanie rozpatrzony poprzez analizę trzech niezależnych od siebie stanów faktycznych.

2. Odniesienie korekty przychodu wynikającego z faktury korygującej do uprzednio wykazanego przychodu należnego

Przykład 1
Polska spółka z o.o. będąca wydobywcą i dostawcą surowców naturalnych podpisała z odbiorcą zagranicznym trzyletni kontrakt. Na jego podstawie nabywca zagraniczny kupuje od polskiego dostawcy i odsprzedaje surowce we własnym imieniu i na własny rachunek. Dokładne ilości towaru oraz cena są uzgadniane przez strony przed rozpoczęciem każdego miesiąca na bazie odrębnych porozumień.
W kwietniu 2010 r. w ramach porozumienia zawartego między stronami kontraktu ustalono, iż cena za surowiec od grudnia 2010 r. będzie wynosiła 220 USD za 1 tonę surowca. W analizowanym porozumieniu strony uzgodniły również, iż w przypadku, gdy cena rynkowa dla nabytego w dniu 20 marca 2011 r. surowca będzie niższa od tej, którą strony ustaliły w grudniu 2010 r., polska spółka z o.o. obniży cenę sprzedanego surowca do poziomu rynkowego, nie niżej niż do 150 USD za 1 tonę. Dostawa została zrealizowana w 2010 i 2011 r. przy zachowaniu uzgodnionych pierwotnie przez strony cen wynikających z zawartego porozumienia, mimo spadku w tych okresach wysokości ceny rynkowej za sprzedawany surowiec. Respektując wcześniejsze ustalenia kontraktowe, z uwagi na fakt, iż doszło do faktycznej obniżki ceny sprzedawanego surowca, polski podatnik wystawił w 2011 r. faktury korygujące.
W związku z przedstawionym powyżej stanem faktycznym pojawia się wątpliwość, do którego roku podatkowego należy ująć kwoty wynikające z faktur korygujących.

Odpowiedź na powyższe pytanie można wskazać w następstwie analizy wielu interpretacji podatkowych wydanych przez dyrektorów izb skarbowych w Polsce z upoważnienia Ministra Finansów. Poniżej zostały przedstawione najważniejsze stwierdzenia w nich zawarte, które rzutują bezpośrednio na sposób dokonywania wykładni przepisów podatkowych analizowanych w niniejszym tekście. Niektóre z objętych analizą interpretacji zostały szczegółowo wskazane w dalszej części niniejszego opracowania, gdyż rzutują na sposób sformułowania odpowiedzi na pytania zadane w kolejnych stanach faktycznych.
Polskie organy podatkowe, analizując sytuacje podobne do wskazanego powyżej problemu, wskazują w pierwszej kolejności na przepis art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) – dalej u.p.d.o.p., na podstawie którego przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz ust. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze i wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Przywołują one także przepis art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., zgodnie z którym za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.
Należy podzielić pogląd organów podatkowych, iż zasady rozpoznawania przychodów określonych w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. uregulowane są w art. 12 ust. 3a–3e. Na podstawie pierwszego z przywołanych powyżej przepisów za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c–3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:
– wystawienia faktury albo
– uregulowania należności.
W interpretacjach podatkowych wskazuje się także na przepis art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p., na podstawie którego – jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych – za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Przypomina się również, iż przychodem należnym, o którym mowa w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., jest przychód, który w następstwie działalności gospodarczej stał się należnością (wierzytelnością) ustaloną pomiędzy stronami.
W swoich interpretacjach dotyczących analizowanego problemu organy podatkowe wskazują na następujące argumenty:

  1. skoro faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości, to punktem odniesienia do faktury korygującej powinna być faktura pierwotna, która została wystawiona przez podatnika w przeszłości;
  2. do przepisów zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca polski nie wprowadził odrębnych zasad dotyczących dokonywania korekt przychodów oraz określenia momentu zmniejszenia (powiększenia) przychodów, tak więc nie wynikają z nich reguły, na podstawie których można by udzielić jednoznacznej odpowiedzi na pytanie, czy przychód pomniejsza się (powiększa) w dacie korekty, czy też w dacie powstania przychodu należnego,
  3. literalna wykładnia wyżej powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są należne podatnikowi, czyli są wymagalne, niewątpliwe i bezwarunkowe,
  4. wobec faktu, że dla ustalenia przychodu istotnym zagadnieniem jest określenie daty uzyskania przychodu, z którą ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych łączy moment powstania obowiązku podatkowego, pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu należnego ma dzień dokonania czynności – wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi lub jej częściowego wykonania;
  5. późniejsze wystawienie faktury VAT korygującej nie powoduje zmiany daty powstania przychodu, gdyż faktura korygująca powinna mieć wpływ na przychody należne określone w fakturze podstawowej, bowiem dotyczy uprzednio wykazanych przychodów, a nie jakichkolwiek innych przychodów.

W interpretacjach podatkowych wskazuje się, iż w kwestii odnoszenia faktur korygujących w przychody podatkowe powinno się rozróżniać dwie sytuacje. Pierwsza z nich dotyczy przypadku, gdy korekta jest wynikiem błędu bądź okoliczności, które zaistniały, a których nie uwzględniono z różnych przyczyn – wówczas korekta winna być przyporządkowana do roku, którego dotyczy. Natomiast druga z nich dotyczy przypadku, gdy korekta jest wynikiem działań niezależnych od podatnika, a więc powinna być rozpoznawana na bieżąco.
Stosując powyższe zasady, należy stwierdzić, iż skoro polski podatnik podatku dochodowego od osób prawnych, dokonując sprzedaży na rzecz odbiorcy zagranicznego, wiedział o ewentualnej konieczności dokonania w przyszłości stosownej korekty wystawionych faktur pierwotnych, to niemożliwe do obrony jest stanowisko, iż przyczyną wystawienia faktury korygującej będzie zaistnienie dodatkowych, nieznanych w dniu wystawienia faktury pierwotnej, okoliczności, które wpłyną na obniżenie ceny sprzedaży.

Konsekwencją tego jest to, że w analizowanym przypadku faktura korygująca wystawiona z powodu obniżenia ceny powinna zostać uwzględniona w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonania sprzedaży. Należy podzielić stanowisko organów podatkowych reprezentowane w podobnych do analizowanego przypadkach, iż korekta przychodu wynikająca z faktury korygującej powinna być odnoszona do uprzednio wykazanego przychodu należnego, ponieważ późniejsze wystawienie faktury korygującej nie powoduje zmiany daty powstania tego przychodu (daty dokonania transakcji).
Należy zgodzić się także i z tym, iż faktury korygujące wystawione przez polską spółkę z o.o. służą rzetelnemu obliczeniu (doprecyzowaniu) prawidłowej wysokości już osiągniętego przychodu należnego za dany okres rozliczeniowy. Skoro zatem na pewnym etapie faktury wystawione przez polskiego podatnika nieprawidłowo odzwierciedlały stan faktyczny, to przychody nimi objęte winny korygować przychody właściwego okresu rozliczeniowego, czyli w dacie powstania pierwotnego przychodu związanego ze sprzedażą surowca.
Zatem skoro polska spółka z o.o. w następstwie podpisanego porozumienia skorygowała cenę sprzedaży surowca, powinna ona dokonać, dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, korekty przychodów za dany okres rozliczeniowy, w którym osiągnęła przychody należne z tytułu jego sprzedaży.
Powinna ona także skorygować uprzednio złożoną deklarację przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

3. Dokonywanie na bieżąco korekty przychodu będącej wynikiem działań niezależnych od podatnika

Przykład 2
Spółka akcyjna jest producentem wyrobów spożywczych, które dostarcza przede wszystkim sklepom. Sklepy są uprawnione do dokonywania zwrotu towarów mających wady, który jest dokumentowany przez pracownika spółki protokołem przyjęcia wadliwego towaru. Na podstawie protokołu przyjęcia towaru spółka wystawia fakturę korygującą dokumentującą zwrot, przy czym zdarzają się sytuacje, w których faktura korygująca wystawiana jest znacznie później niż protokół przyjęcia towaru.
W związku z powyższym po stronie spółki pojawiła się wątpliwość, w jakim momencie spółka powinna zmniejszyć swoje przychody na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z otrzymanym zwrotem towarów – w momencie fizycznego zwrotu towaru potwierdzonego podpisaniem odpowiedniego protokołu, czy w momencie wystawienia przez spółkę faktury korygującej dokumentującej zwrot towarów.

Wojciech Maruchin

Doktor nauk prawnych. Doradca podatkowy.Członek Rady Nadzorczej Międzynarodowego Stowarzyszenia Podatkowego (IFA) oraz Państwowej Komisji Egzaminacyjnej ds. Doradztwa Podatkowego przy Ministrze Finansów III kadencji. Autor lub współautor książek i licznych artykułów z zakresu polskiego i europejskiego prawa podatkowego.

Więcej na ten temat w komentarzu "Faktury korygujące a przychody podatkowe w CIT" zamieszczonym w publikacji Vademecum Głównego Księgowego