Prezes nie połączy zarządzania ze świadczeniem usług na ryczałcie

Członek zarządu, który świadczy na rzecz własnej spółki usługi opodatkowane ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, naraża się na spór z fiskusem. Dyrektor KIS odmawia wydania interpretacji ze względu na podejrzenie niedozwolonej optymalizacji. Nadzieję na zmianę dawał projekt nowelizacji ustawy ryczałtowej. Jednak według prawników najnowsza wersja projektu nie rozwiązuje problemu.

Przykładem jest postanowienie dyrektora KIS o odmowie wydania interpretacji w sprawie opodatkowania ryczałtem. Wystąpił o nią członek zarządu, który pytał, jaka stawka ryczałtu będzie właściwa w przypadku świadczenia usług na podstawie umowy B2B z własną spółką. Dyrektor KIS odmówił jej wydania, uznając, że opisany model może stanowić unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 119a Ordynacji podatkowej (GAAR) lub element takiej czynności.

Skarbówka widzi podejrzenie optymalizacji

Odmowa opiera się na opinii Szefa KAS (sygn. DKP3.8083.27.2026), która nie jest publicznie dostępna. Według Szefa KAS istnieje uzasadnione przypuszczenie, iż:

• część czynności wykonywanych w ramach umowy B2B może pokrywać się z obowiązkami członka zarządu - tego rodzaju zadania mogą być wykonywane na podstawie samego powołania, bez konieczności zawierania dodatkowej umowy cywilnoprawnej;
• doszło do sztucznego wydzielenia części działalności spółki do jednoosobowej działalności gospodarczej wspólnika i członka zarządu, w efekcie czego ta sama osoba świadczy usługi na rzecz własnej spółki jako zewnętrzny kontrahent;
• model może prowadzić do korzyści podatkowych po obu stronach: po stronie spółki poprzez zaliczanie wynagrodzenia do kosztów uzyskania przychodów, a po stronie wspólnika - poprzez opodatkowanie przychodów ryczałtem zamiast według zasad właściwych dla wynagrodzenia członka zarządu lub dywidendy;
• wynagrodzenie może w rzeczywistości stanowić ekwiwalent dywidendy albo wynagrodzenia za pełnienie funkcji w zarządzie. W takich okolicznościach, zdaniem organu, właściwe mogłoby być opodatkowanie według zasad przewidzianych dla działalności wykonywanej osobiście albo przychodów z udziału w zyskach osób prawnych.

- Mam wobec tej konstrukcji poważne wątpliwości. Po pierwsze, spółka i wspólnik są odrębnymi podatnikami. Wynagrodzenie za rzeczywiście wykonane usługi (np. projekt przygotowany przez architekta albo kod napisany przez programistę) nie jest ekwiwalentem dywidendy. Dywidenda to podział zysku, a nie zapłata za wykonaną pracę. Gdyby wspólnik świadczył takie usługi nieodpłatnie, w zamian za przyszły zysk, naruszałby zasadę ceny rynkowej. Organy mogłyby wtedy doszacować dochód usługodawcy na podstawie przepisów o cenach transferowych. Po drugie, teza, że wszystko, co członek zarządu robi dla własnej spółki, jest pełnieniem funkcji zarządczej, nie uwzględnia rzeczywistości gospodarczej. Prowadzenie spraw spółki to co innego niż praca merytoryczna przy realizacji zleceń jej klientów. Stosunki prawne i umowy między spółką a członkiem zarządu powinny odzwierciedlać rzeczywisty charakter wykonywanych czynności. Nie można traktować wszystkich czynności jako pełnienia funkcji członka zarządu tylko dlatego, że ta funkcja podlega wyższemu opodatkowaniu – mówi Piotr Prokocki, doradca podatkowy i radca prawny, partner w kancelarii Penteris.

Dodaje, że mechanizmy wskazane przez Szefa KAS rzeczywiście prowadzą do niższego opodatkowania. Wynikają jednak wprost z ustaw o PIT i CIT, w tym z przepisów o cenach transferowych. Jeżeli organy podatkowe uznają je za niepożądane, powinny zainicjować zmianę przepisów, a nie eliminować ich za pomocą klauzuli GAAR. Problem dotyczy przy tym bardzo szerokiej grupy podatników, ponieważ umowy B2B z udziałowcami i członkami zarządu to powszechnie stosowany model.

Co zmieni nowelizacja ustawy ryczałtowej 

Niestety, problemu nie rozwiąże projekt zmian w ustawie ryczałtowej, nad którym pracuje obecnie Sejm (nr druku 3137). Pierwsza wersja projektu, przedstawiona przez rząd jesienią 2025 r. (nr UD 116) zakładała stosowanie maksymalnej 17-procentowej stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w przypadku świadczenia usług na rzecz własnej spółki. Jak uzasadniało Ministerstwo Finansów, chodziło o opodatkowanie przychodów z usług, które podatnik świadczy na rzecz podmiotu powiązanego, według stawki 17 proc. Podmiot powiązany to podmiot w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4 ustawy PIT (spółki osobowej i kapitałowej, w której są wspólnikami, członkami zarządu itp.).

Zgodnie z najnowszą wersją projektu, wprowadzona zostanie stawka 17 proc. z tytułu umowy najmu, dzierżawy lub umowy o podobnym charakterze, własności intelektualnej i podobnych produktów, z wyłączeniem prac chronionych prawem autorskim, zawartej z podmiotem powiązanym. Poza tym wprowadzona zostanie stawka 15 proc. od przychodów w najmu, m.in. nieruchomości, na rzecz podmiotów powiązanych.

Jak wyjaśnia mec. Prokocki, projekt nowelizacji ustawy o ryczałcie nie odnosi się w pełni do analizowanego mechanizmu. Wprowadza on nowe zasady opodatkowania współpracy pomiędzy spółką a jej wspólnikiem w modelu B2B, jednak wyłącznie w zakresie najmu lub dzierżawy własności intelektualnej oraz najmu nieruchomości. Ministerstwo Finansów zrezygnowało jednak z ubiegłorocznej koncepcji objęcia 17 proc. stawką ryczałtu wszystkich usług świadczonych przez wspólnika na rzecz spółki. Odstąpiło również od pomysłu kwalifikowania wynagrodzenia za usługi niematerialne (w szczególności usługi doradcze, zarządzania i kontroli) za „ukryty zysk” w spółkach opodatkowanych estońskim CIT.

- W konsekwencji, o ile w dalszym toku prac legislacyjnych nie zostaną wprowadzone istotne zmiany, analizowane zagadnienie nie będzie wprost uregulowane w ustawie. Oznacza to, że dotychczasowe stanowisko Szefa KAS pozostanie aktualne i nadal powinno być uwzględniane przez podatników przy ocenie ryzyka podatkowego związanego z tego rodzaju strukturami – mówi mec. Prokocki.

Problem zostaje bez rozwiązania

Taki trend zauważa też Aleksander Dyl, adwokat i doradca podatkowy, partner w BM Lawyers. Jak wyjaśnia, dyrektor KIS nadal często odmawia wydawania interpretacji dotyczących skutków podatkowych równoległego pełnienia funkcji członka zarządu i świadczenia usług w ramach B2B na rzecz tej samej spółki. Podstawowy argument jest taki sam jak od dłuższego czasu: uzasadnione przypuszczenie unikania opodatkowania. Organ powołuje się na nie nawet wtedy, gdy opis stanu faktycznego we wniosku o wydanie interpretacji wyraźnie wskazuje na gospodarcze uzasadnienie działań i brak ich sztuczności.

- Zmiany w ustawie regulującej ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, które zaproponowano w 2025 r., mogły przyczynić się do rozwiązania tego problemu. Trudno nazwać je korzystnymi dla podatników, bo zakładały podniesienie stawki ryczałtu, ale przynajmniej wprost regulowały jej wysokość w przypadku m.in. świadczenia różnego rodzaju usług na rzecz podmiotów powiązanych. Tym samym można było z nich wywieść, że ustawodawca, co do zasady, dopuszcza łączenie roli członka zarządu i osoby świadczącej usługi w ramach B2B, oczywiście o ile taki model nie ma sztucznego charakteru. Projekt nowelizacji w obecnym kształcie nie przewiduje już jednak podwyższonej stawki ryczałtu dla tego rodzaju usług. Z jednej strony można się cieszyć, bo dla wielu osób oznacza to uniknięcie podwyżki ryczałtu do 17 proc. Z drugiej strony brak tej zmiany może oznaczać, że podejście KIS również pozostanie bez zmian - mówi Aleksander Dyl.

Orzecznictwo niekorzystne dla podatników

 Co istotne, niekorzystne dla podatników jest również orzecznictwo. 

Przykładem jest m.in. nieprawomocny wyrok WSA w Krakowie z 28 maja 2026 r. (sygn.  I SA/Kr 218/26). Chodzi o członka zarządu, który wystąpił o interpretację, czy może opodatkować usługi na rzecz spółki według stawki 8,5 proc. ryczałtu. WSA zgodził się z fiskusem, że trudno jest znaleźć obiektywne uzasadnienie ekonomiczne dla całego procesu działań wnioskodawcy poza spodziewaną korzyścią podatkową, polegającą na pomniejszeniu obciążeń podatkowych.

Niekorzystne rozstrzygnięcie zawiera też wyrok prawomocny WSA w Gdańsku z 6 czerwca 2023 r. (sygn. I SA/Gd 283/23).  W tym przypadku członek zarządu chciał wykonywać na rzecz usługi handlowe (PKWiU 74.90.20.0) i płacić ryczałt 8,5 proc. WSA zgodził się z dyrektorem KIS, że łączenie funkcji prezesa zarządu i obowiązków zleceniobiorcy to sytuacja, w której wynagrodzenie z tytułu umowy zlecenia będzie kształtować dochód spółki jako koszt uzyskania przychodu, a dochód wspólnika będzie podlegać opodatkowaniu niższemu niż z tytułu uzyskania dywidendy.

Również WSA w Kielcach w wyroku z 22 czerwca 2023 r. (sygn. I SA/Ke 174/23) ocenił, że korzyść z tytułu świadczenia usług na rzecz spółki polega na zapłacie ryczałtu według stawki niższej niż opodatkowanie dywidendy (19 proc.).