1. Wprowadzenie
Wiele zadań i celów kontroli skarbowej ma taki charakter, że w celu ich skutecznego wykonania niezbędne jest podejmowanie działań i czynności o charakterze zewnętrznie niejawnym. Specyfika tych czynności i działań, a także wzgląd na zrealizowanie zamierzonych celów będą w szeregu przypadków wymagały także korzystania z wyjątkowych procedur postępowania oraz specjalnych środków technicznych. W niektórych przypadkach tylko one pozwolić mogą na zebranie dowodów i materiałów, mogących stanowić dowody przydatne w dalszym toku postępowania kontrolnego albo ewentualnie w postępowaniu karnym skarbowym, prowadzonym przez kontrolę skarbową.
Charakter działań, o których mowa, wymusza także w niektórych przypadkach korzystanie przez kontrolę skarbową z pomocy cywilnych, utajnionych współpracowników. Osoby takie mają bowiem możliwości pozyskania danych i informacji, do których nie mogliby dotrzeć pracownicy kontroli skarbowej, nawet przy korzystaniu z innych niejawnych metod pozyskiwania danych i informacji.
Ustawodawca mając na uwadze konieczność zapewnienia możliwości efektywnego wykonania przez kontrolę skarbową niektórych z jej zadań, wyposażył kontrolę skarbową w specjalne uprawnienia, ingerujące w prawa i wolności podmiotowe. Ustawodawca uznaje bowiem, że w ogólnym rozrachunku bardziej korzystne dla państwa (i jego obywateli) jest przeciwdziałanie szczególnie negatywnym zjawiskom - które zwalczać ma kontrola skarbowa - niż wzgląd na prawa i wolności obywatelskie i gospodarcze. Z dniem 1 września 2003 r. uprawnienia kontroli skarbowej, o których mowa, realizowane w ramach wywiadu skarbowego uległy znacznemu poszerzeniu. Ustawodawca uznał bowiem dotychczasowe środki i metody za dalece niewystarczające wobec poszerzającej się szarej strefy i przestępczości gospodarczej.
Z drugiej jednakże strony nie sposób nie zauważyć, że regulacja ustawowa pełni także rolę gwarancyjną. Uprawnienia kontroli skarbowej, realizowane w ramach wywiadu skarbowego, są bowiem ściśle reglamentowane przez przepisy ustawy. Ma to gwarantować podmiotom, wobec których skierowane są te działania, że ingerencja w ich prawa będzie miała miejsce tylko w niezbędnym zakresie i jedynie w granicach wyraźnie przewidzianych przez przepisy prawa. Pamiętać należy, że powyższe przepisy - jako regulacje głęboko ingerujące w prawa i wolności obywatelskie - podlegać muszą wykładni ścisłej, a w przypadku jakichkolwiek wątpliwości co do zakresu uprawnień organów, należy stosować nawet wykładnię zwężającą, mając na względzie zasadę: „wolno to, co wyraźnie zostało dozwolone przez prawo”.
Gwarancyjną rolę pełni tutaj także regulacja art. 36l ustawy o kontroli skarbowej. Powołany przepis stanowi, że Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej przedstawia corocznie Sejmowi i Senatowi informację o działalności podejmowanej w ramach wywiadu skarbowego. Mając na uwadze kompetencje kontrolne Sejmu, wynikające wprost z Konstytucji, należy spodziewać się stabilizującego wpływu realizacji tego obowiązku na działania wywiadu skarbowego.
Regulacje dotyczące wywiadu skarbowego zawarte zostały przede wszystkim w rozdziale 4 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn.: Dz. U. z 1999 r. Nr 54, poz. 572 z późn. zm.) - u.k.s., zatytułowanym „Wywiad skarbowy” (przepisy art. 36-37 u.k.s.).
Powyższe przepisy uległy daleko idącym modyfikacjom od dnia 1 września 2003 r., zaś kolejnym – od dnia 11 listopada 2006 r.
2. Czynności wywiadu skarbowego
Generalna klauzula dotycząca wywiadu skarbowego zawarta została w przepisie art. 36 ust. 1 u.k.s. Zgodnie z nim kontrola skarbowa obejmuje przeprowadzanie czynności wywiadu skarbowego przez komórki organizacyjne wchodzące w skład jednostek organizacyjnych kontroli skarbowej.
Z kolejnego przepisu ustawy wynika jednakże, że wywiad skarbowy nie znajduje zastosowania w całym obszarze działania kontroli skarbowej, lecz jedynie do jego części. Jak stanowi bowiem art. 36 ust. 2 u.k.s. Przeprowadzanie czynności wywiadu skarbowego polega, z zachowaniem ograniczeń wynikających z art. 36aa-36h na uzyskiwaniu, gromadzeniu, przetwarzaniu i wykorzystywaniu informacji o dochodach, obrotach, rzeczach i prawach majątkowych podmiotów podlegających kontroli skarbowej w celu:
– kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa lub dochód jednostek samorządu terytorialnego, a także innych należności pieniężnych budżetu państwa lub państwowych funduszy celowych;
– ujawniania i kontroli niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej, a także dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów;
– kontroli zgodności z prawem przywozu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej towarów dopuszczonych do obrotu lub mających inne przeznaczenie celne oraz wywozu towarów poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, kontroli obrotu towarami pochodzenia zagranicznego, a także kontroli i ujawniania towarów nielegalnie wprowadzonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
– kontroli oświadczeń o stanie majątkowym osób - obowiązanych do ich składania - zatrudnionych lub pełniących służbę w jednostkach organizacyjnych administracji celnej, podatkowej oraz kontroli skarbowej podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych, w tym w urzędzie obsługującym tego ministra,
– rozpoznawania i zwalczania przestępstw i wykroczeń związanych z obrotem z zagranicą towarami i technologiami objętymi kontrolą międzynarodową, naruszających prawa ochrony dóbr kultury narodowej, narodowego zasobu archiwalnego i ochrony własności intelektualnej, polegających na wprowadzaniu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i wyprowadzaniu z niego środków płatniczych pochodzących z przestępstw, a także ściganych na mocy umów i porozumień międzynarodowych, oraz zapobieganie tym przestępstwom i wykroczeniom;
– zapobiegania i ujawniania przestępstw związanych z korupcją (o których mowa w art. 228-231 Kodeksu karnego), popełnianych przez osoby zatrudnione lub pełniące służbę w jednostkach organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych.
Z powyższej regulacji wynika zatem, że kontrola skarbowa - wykonując inne swoje zadania ustawowe - nie może posługiwać się wywiadem skarbowym (nie może dokonywać czynności wywiadu skarbowego).
Czynności wywiadu skarbowego polegają przede wszystkim na uzyskiwaniu, gromadzeniu, przetwarzaniu i wykorzystywaniu informacji.
Operacyjny charakter tych działań przesądza, że są to działania przede wszystkim niejawne (zewnętrznie). Potwierdza to brzmienie przepisu art. 36 ust. 4 u.k.s. zgodnie z którym czynności wywiadu skarbowego mogą być prowadzone w formie czynności operacyjno-rozpoznawczych, w tym umożliwiających uzyskiwanie informacji oraz utrwalanie śladów i dowodów w sposób niejawny.
Należy zwrócić uwagę na dodany do ustawy z dniem 1 lipca 2002 r. przepis art. 7b który stanowi, że organy kontroli skarbowej mogą zbierać i wykorzystywać w celu realizacji ustawowych zadań informacje, w tym dane osobowe, oraz przetwarzać je w rozumieniu przepisów o ochronie danych osobowych, także bez wiedzy i zgody osoby, której dane te dotyczą. Administrator danych jest obowiązany udostępnić dane osobowe na podstawie imiennego upoważnienia organu kontroli skarbowej, okazanego przez inspektora lub pracownika wraz z legitymacją służbową. Informacja o udostępnieniu tych danych podlega ochronie zgodnie z przepisami o ochronie informacji niejawnych.
Do dnia 31 sierpnia 2003 r. obowiązywała generalna zasada, że wszelkiego rodzaju czynności operacyjno-rozpoznawcze mogą być podejmowane tylko wówczas, gdy inne środki okazały się bezskuteczne albo zachodzi wysokie prawdopodobieństwo, że będą nieskuteczne lub nieprzydatne do wykrycia przestępstwa, ujawnienia jego sprawców i ujawnienia oraz zabezpieczenia dowodów. Obecnie powyższa zasada ma zastosowanie wyłącznie do kontroli operacyjnej (patrz punkt następny), natomiast w odniesieniu do pozostałych czynności operacyjno-rozpoznawczych ustawodawca rezygnuje z wymogu ich ostateczności i absolutnej konieczności.
Z dniem 11 listopada 2006 r. sprecyzowano zakres czynności, jakie mogą być podejmowane w ramach czynności operacyjno-rozpoznawczych. Stanowi się bowiem, że w ich ramach pracownicy wywiadu skarbowego mają prawo do obserwowania i rejestrowania przy użyciu środków technicznych obrazu zdarzeń w miejscach publicznych oraz dźwięku towarzyszącego tym zdarzeniom. Możliwe zatem jest nagrywanie dźwięku i obrazu, tudzież sporządzanie fotografii. Przepisy wszakże zastrzegają, że możliwe jest to wyłącznie w toku czynności podejmowanych w celu ustalenia sprawców oraz uzyskania i utrwalenia dowodów przestępstw skarbowych lub przestępstw celnych, bądź urzędniczych (które zwalczać ma kontrola skarbowa).
Czynności rejestrowania dźwięku i obrazu powinny być wykonywane w sposób możliwie najmniej naruszający dobra osoby, wobec której zostały podjęte. Czynności te z założenia naruszają dobra osobiste osób poddanych tym czynnościom (choćby wizerunek). Powinny jednak być wykonywane w sposób, który w danej sytuacji, dobra te będzie naruszał w stopniu najmniejszym z możliwych.
Na sposób przeprowadzenia tychże czynności osobie, wobec której były one stosowane przysługuje zażalenie do Prokuratora Generalnego. Powinno być ono złożone w ciągu 7 dni od dnia powzięcia wiadomości o ich stosowaniu.
Wiele zadań i celów kontroli skarbowej ma taki charakter, że w celu ich skutecznego wykonania niezbędne jest podejmowanie działań i czynności o charakterze zewnętrznie niejawnym. Specyfika tych czynności i działań, a także wzgląd na zrealizowanie zamierzonych celów będą w szeregu przypadków wymagały także korzystania z wyjątkowych procedur postępowania oraz specjalnych środków technicznych. W niektórych przypadkach tylko one pozwolić mogą na zebranie dowodów i materiałów, mogących stanowić dowody przydatne w dalszym toku postępowania kontrolnego albo ewentualnie w postępowaniu karnym skarbowym, prowadzonym przez kontrolę skarbową.
Charakter działań, o których mowa, wymusza także w niektórych przypadkach korzystanie przez kontrolę skarbową z pomocy cywilnych, utajnionych współpracowników. Osoby takie mają bowiem możliwości pozyskania danych i informacji, do których nie mogliby dotrzeć pracownicy kontroli skarbowej, nawet przy korzystaniu z innych niejawnych metod pozyskiwania danych i informacji.
Ustawodawca mając na uwadze konieczność zapewnienia możliwości efektywnego wykonania przez kontrolę skarbową niektórych z jej zadań, wyposażył kontrolę skarbową w specjalne uprawnienia, ingerujące w prawa i wolności podmiotowe. Ustawodawca uznaje bowiem, że w ogólnym rozrachunku bardziej korzystne dla państwa (i jego obywateli) jest przeciwdziałanie szczególnie negatywnym zjawiskom - które zwalczać ma kontrola skarbowa - niż wzgląd na prawa i wolności obywatelskie i gospodarcze. Z dniem 1 września 2003 r. uprawnienia kontroli skarbowej, o których mowa, realizowane w ramach wywiadu skarbowego uległy znacznemu poszerzeniu. Ustawodawca uznał bowiem dotychczasowe środki i metody za dalece niewystarczające wobec poszerzającej się szarej strefy i przestępczości gospodarczej.
Z drugiej jednakże strony nie sposób nie zauważyć, że regulacja ustawowa pełni także rolę gwarancyjną. Uprawnienia kontroli skarbowej, realizowane w ramach wywiadu skarbowego, są bowiem ściśle reglamentowane przez przepisy ustawy. Ma to gwarantować podmiotom, wobec których skierowane są te działania, że ingerencja w ich prawa będzie miała miejsce tylko w niezbędnym zakresie i jedynie w granicach wyraźnie przewidzianych przez przepisy prawa. Pamiętać należy, że powyższe przepisy - jako regulacje głęboko ingerujące w prawa i wolności obywatelskie - podlegać muszą wykładni ścisłej, a w przypadku jakichkolwiek wątpliwości co do zakresu uprawnień organów, należy stosować nawet wykładnię zwężającą, mając na względzie zasadę: „wolno to, co wyraźnie zostało dozwolone przez prawo”.
Gwarancyjną rolę pełni tutaj także regulacja art. 36l ustawy o kontroli skarbowej. Powołany przepis stanowi, że Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej przedstawia corocznie Sejmowi i Senatowi informację o działalności podejmowanej w ramach wywiadu skarbowego. Mając na uwadze kompetencje kontrolne Sejmu, wynikające wprost z Konstytucji, należy spodziewać się stabilizującego wpływu realizacji tego obowiązku na działania wywiadu skarbowego.
Regulacje dotyczące wywiadu skarbowego zawarte zostały przede wszystkim w rozdziale 4 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn.: Dz. U. z 1999 r. Nr 54, poz. 572 z późn. zm.) - u.k.s., zatytułowanym „Wywiad skarbowy” (przepisy art. 36-37 u.k.s.).
Powyższe przepisy uległy daleko idącym modyfikacjom od dnia 1 września 2003 r., zaś kolejnym – od dnia 11 listopada 2006 r.
2. Czynności wywiadu skarbowego
Generalna klauzula dotycząca wywiadu skarbowego zawarta została w przepisie art. 36 ust. 1 u.k.s. Zgodnie z nim kontrola skarbowa obejmuje przeprowadzanie czynności wywiadu skarbowego przez komórki organizacyjne wchodzące w skład jednostek organizacyjnych kontroli skarbowej.
Z kolejnego przepisu ustawy wynika jednakże, że wywiad skarbowy nie znajduje zastosowania w całym obszarze działania kontroli skarbowej, lecz jedynie do jego części. Jak stanowi bowiem art. 36 ust. 2 u.k.s. Przeprowadzanie czynności wywiadu skarbowego polega, z zachowaniem ograniczeń wynikających z art. 36aa-36h na uzyskiwaniu, gromadzeniu, przetwarzaniu i wykorzystywaniu informacji o dochodach, obrotach, rzeczach i prawach majątkowych podmiotów podlegających kontroli skarbowej w celu:
– kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa lub dochód jednostek samorządu terytorialnego, a także innych należności pieniężnych budżetu państwa lub państwowych funduszy celowych;
– ujawniania i kontroli niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej, a także dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów;
– kontroli zgodności z prawem przywozu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej towarów dopuszczonych do obrotu lub mających inne przeznaczenie celne oraz wywozu towarów poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, kontroli obrotu towarami pochodzenia zagranicznego, a także kontroli i ujawniania towarów nielegalnie wprowadzonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
– kontroli oświadczeń o stanie majątkowym osób - obowiązanych do ich składania - zatrudnionych lub pełniących służbę w jednostkach organizacyjnych administracji celnej, podatkowej oraz kontroli skarbowej podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych, w tym w urzędzie obsługującym tego ministra,
– rozpoznawania i zwalczania przestępstw i wykroczeń związanych z obrotem z zagranicą towarami i technologiami objętymi kontrolą międzynarodową, naruszających prawa ochrony dóbr kultury narodowej, narodowego zasobu archiwalnego i ochrony własności intelektualnej, polegających na wprowadzaniu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i wyprowadzaniu z niego środków płatniczych pochodzących z przestępstw, a także ściganych na mocy umów i porozumień międzynarodowych, oraz zapobieganie tym przestępstwom i wykroczeniom;
– zapobiegania i ujawniania przestępstw związanych z korupcją (o których mowa w art. 228-231 Kodeksu karnego), popełnianych przez osoby zatrudnione lub pełniące służbę w jednostkach organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych.
Z powyższej regulacji wynika zatem, że kontrola skarbowa - wykonując inne swoje zadania ustawowe - nie może posługiwać się wywiadem skarbowym (nie może dokonywać czynności wywiadu skarbowego).
Czynności wywiadu skarbowego polegają przede wszystkim na uzyskiwaniu, gromadzeniu, przetwarzaniu i wykorzystywaniu informacji.
Operacyjny charakter tych działań przesądza, że są to działania przede wszystkim niejawne (zewnętrznie). Potwierdza to brzmienie przepisu art. 36 ust. 4 u.k.s. zgodnie z którym czynności wywiadu skarbowego mogą być prowadzone w formie czynności operacyjno-rozpoznawczych, w tym umożliwiających uzyskiwanie informacji oraz utrwalanie śladów i dowodów w sposób niejawny.
Należy zwrócić uwagę na dodany do ustawy z dniem 1 lipca 2002 r. przepis art. 7b który stanowi, że organy kontroli skarbowej mogą zbierać i wykorzystywać w celu realizacji ustawowych zadań informacje, w tym dane osobowe, oraz przetwarzać je w rozumieniu przepisów o ochronie danych osobowych, także bez wiedzy i zgody osoby, której dane te dotyczą. Administrator danych jest obowiązany udostępnić dane osobowe na podstawie imiennego upoważnienia organu kontroli skarbowej, okazanego przez inspektora lub pracownika wraz z legitymacją służbową. Informacja o udostępnieniu tych danych podlega ochronie zgodnie z przepisami o ochronie informacji niejawnych.
Do dnia 31 sierpnia 2003 r. obowiązywała generalna zasada, że wszelkiego rodzaju czynności operacyjno-rozpoznawcze mogą być podejmowane tylko wówczas, gdy inne środki okazały się bezskuteczne albo zachodzi wysokie prawdopodobieństwo, że będą nieskuteczne lub nieprzydatne do wykrycia przestępstwa, ujawnienia jego sprawców i ujawnienia oraz zabezpieczenia dowodów. Obecnie powyższa zasada ma zastosowanie wyłącznie do kontroli operacyjnej (patrz punkt następny), natomiast w odniesieniu do pozostałych czynności operacyjno-rozpoznawczych ustawodawca rezygnuje z wymogu ich ostateczności i absolutnej konieczności.
Z dniem 11 listopada 2006 r. sprecyzowano zakres czynności, jakie mogą być podejmowane w ramach czynności operacyjno-rozpoznawczych. Stanowi się bowiem, że w ich ramach pracownicy wywiadu skarbowego mają prawo do obserwowania i rejestrowania przy użyciu środków technicznych obrazu zdarzeń w miejscach publicznych oraz dźwięku towarzyszącego tym zdarzeniom. Możliwe zatem jest nagrywanie dźwięku i obrazu, tudzież sporządzanie fotografii. Przepisy wszakże zastrzegają, że możliwe jest to wyłącznie w toku czynności podejmowanych w celu ustalenia sprawców oraz uzyskania i utrwalenia dowodów przestępstw skarbowych lub przestępstw celnych, bądź urzędniczych (które zwalczać ma kontrola skarbowa).
Czynności rejestrowania dźwięku i obrazu powinny być wykonywane w sposób możliwie najmniej naruszający dobra osoby, wobec której zostały podjęte. Czynności te z założenia naruszają dobra osobiste osób poddanych tym czynnościom (choćby wizerunek). Powinny jednak być wykonywane w sposób, który w danej sytuacji, dobra te będzie naruszał w stopniu najmniejszym z możliwych.
Na sposób przeprowadzenia tychże czynności osobie, wobec której były one stosowane przysługuje zażalenie do Prokuratora Generalnego. Powinno być ono złożone w ciągu 7 dni od dnia powzięcia wiadomości o ich stosowaniu.