1. Wprowadzenie

Postępowanie podatkowe charakteryzuje się standardem dwuinstancyjności. Zasada dwuinstancyjnego postępowania wynika bezpośrednio z przepisu art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) – dalej o.p, który wprost stanowi, że postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne.
Powyższa zasada oznacza, że stronie postępowania podatkowego przysługuje odwołanie (inny środek odwoławczy) od decyzji lub innego zaskarżalnego rozstrzygnięcia tylko do jednej instancji. Decyzji wydanej w drugiej instancji nie można już skarżyć dalej w zwyczajnym trybie postępowania. Skarga do sądu administracyjnego otwiera natomiast zupełnie nowy rodzaj postępowania - postępowania sądowo-administracyjne. Decyzja (rozstrzygnięcie) organu drugiej instancji jest zatem prawomocna i ostateczna, co oznacza, że w zasadzie nie podlega ona wzruszeniu.
Standard dwuinstancyjnego postępowania nie może oczywiście zapobiegać pozostaniu w obrocie prawnym błędnych rozstrzygnięć. W niektórych przypadkach wydana decyzja, czy też inne podjęte rozstrzygnięcie jest dotknięte takimi wadami, że nie powinny egzystować one w obrocie prawnym demokratycznego państwa prawnego. Niekiedy błędy popełnione w toku postępowania sprawiają, że konieczne jest ponowne przeprowadzenie postępowania i sprawdzenie czy ujawnione okoliczności mogły mieć wpływ na treść podjętego rozstrzygnięcia.
Z tych też względów ustawodawca przewiduje nadzwyczajne tryby postępowania podatkowego, w których podważona może być prawomocność i ostateczność już wydanych decyzji, czy też innych rozstrzygnięć.

Ordynacja podatkowa przewiduje następujące tryby nadzwyczajne postępowania podatkowego:

  1. postępowanie wznowieniowe
  2. postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji,
  3. postępowanie w sprawie uchylenie i zmiany decyzji ostatecznej.


2. Wznowienie postępowania

Postępowanie wznowieniowe jest jednym z nadzwyczajnych trybów postępowania podatkowego. Charakteryzuje się ono - podobnie jak i pozostałe tryby postępowań nadzwyczajnych - wysoko posuniętym stopniem rygoryzmu i formalizmu. W szczególności dotyczy to przesłanek wszczęcia postępowania wznowieniowego.
W postępowaniu wznowieniowym bada się przede wszystkim, czy ujawnione okoliczności dotyczące postępowania podatkowego, mogły mieć wpływ na treść podjętego rozstrzygnięcia. Z tego też punktu widzenia „wznowienie postępowania podatkowego polega na ponownym rozpatrzeniu sprawy zakończonej decyzją ostateczną z tego powodu, że postępowanie poprzedzające tę decyzję było w sposób kwalifikowany wadliwie”.1 Wadliwość samej decyzji natomiast jest skutkiem ujawnienia lub powstania określonych faktów, lub też naruszenia obowiązujących norm prawnych postępowania.
Jak stanowi przepis art. 240 § 1 pkt 5 in fine o.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie. Tak więc postępowanie wznowieniowe może dotyczyć tylko spraw, w których wydane zostały decyzje ostateczne. Dopóki zatem stronie służy przysługuje odwołanie od decyzji w toku instancji, nie może ona złożyć wniosku o wznowienie postępowania.

W doktrynie przeważa pogląd, zgodnie z którym wznowienie postępowania jest dopuszczalne w przypadku, gdy w sprawie orzekał Naczelny Sąd Administracyjny, lecz przesłanki wznowienia ujawniły się dopiero po zakończeniu sprawy przez Sądem (tak np. NSA w wyroku z dnia 22 czerca 1998 r., IV SA 1325/96, niepubl. lub w wyroku z dnia 3 czerwca 1997 r., SA/Rz 1306/95). W przypadku natomiast, gdy okoliczności mające być podstawą wznowienia postępowania znane były Sądowi przy wydawaniu orzeczenia, a w szczególności podniesione zostały w skardze, która została oddalona, to wówczas wznowienie postępowania jest niemożliwe (podobnie: NSA w wyroku z dnia 30 października 1996 r., I SA 884/96, ONSA 1997, nr 4, poz. 157).
Co do zasady organem właściwym do wznowienia postępowania jest organ, który wydał w sprawie decyzję w ostatniej instancji. Jeśli jednak przyczyną wznowienia postępowania jest działanie tego organu (np. popełnienie przestępstwa), to w takim przypadku - zgodnie z przepisem art. 244 § 2 o.p. - o wznowieniu postępowania rozstrzyga organ wyższego stopnia, który jednocześnie wyznacza właściwy organ do przeprowadzenia postępowania wznowieniowego. Jeśli jednak decyzję w ostatniej instancji wydał minister właściwy do spraw finansów publicznych lub samorządowe kolegium odwoławcze, to wówczas - niezależnie od przesłanek wznowienia - te organy będą właściwe do rozstrzygnięcia o wznowieniu postępowania.

3. Przesłanki wznowienia postępowania

Przesłanki wznowienia postępowania określone są przepisem art. 240 § 1 o.p. Zgodnie z powołanym przepisem w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli:

  1. dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe;
  2. decyzja wydana została w wyniku przestępstwa;
  3. decyzja wydana została przez pracownika lub organ podatkowy, który podlega wyłączeniu stosownie do art. 130-132;
  4. strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu;
  5. wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję;
  6. decyzja wydana została bez uzyskania wymaganego prawem stanowiska innego organu;
  7. decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji;
  8. została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny.
  9. ratyfikowana umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania lub inna ratyfikowana umowa międzynarodowa, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, ma wpływ na treść wydanej decyzji;
  10. wynik zakończonej procedury wzajemnego porozumiewania lub procedury arbitrażowej, prowadzonych na podstawie ratyfikowanej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, ma wpływ na treść wydanej decyzji;
  11. orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ma wpływ na treść wydanej decyzji.”


Trzy ostatnie przesłanki dodano nowelizacją z dniem 1 września 2005 r.
Należy pamiętać o tym, że postępowanie wznowieniowe ma charakter nadzwyczajny. Konsekwencją tego jest m.in. to, że wszelkie przepisy dotyczące tego trybu postępowania muszą być interpretowane w sposób ścisły. Niedopuszczalne jest stosowanie wykładni rozszerzającej, ani też zwężającej.
Przepisy ordynacji podatkowej określają termin do żądania wznowienia postępowania tylko w odniesieniu do przesłanki określonej w art. 245 § 1 pkt 4 (nie branie udziału w postępowaniu bez własnej winy). W tym przypadku - zgodnie z przepisem art. 242 § 1 o.p. - podanie w sprawie wznowienia należy złożyć w terminie miesiąca od dnia powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji. Termin powyższy dotyczy tylko tej przesłanki wznowienia postępowania, nie ogranicza natomiast możliwości składania wniosków o wznowienie postępowanie, z powodu wystąpienia innych przesłanek.

Należy jednakże zauważyć, że po upływie określonych terminów złożenie podania o wznowienie postępowania będzie nieskuteczne. Zgodnie bowiem z przepisami art. 245 § 1 pkt 2 oraz § 2 o.p. organ właściwy do wznowienia postępowania odmówi uchylenia decyzji dotychczasowej jeżeli:

  1. jeżeli od dnia doręczenia tej decyzji upłynęło 5 lat,
  2. wydanie nowej decyzji nie byłoby możliwe z uwagi na upływ terminu dla prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe (art. 68 o.p.) lub upływ terminu przedawnienia zobowiązania (art. 70 o.p.).

4. Nowe dowody lub okoliczności nie znane organowi w toku postępowania

Jak stanowi przepis art. 240 § 1 pkt 5 o.p. postępowanie zakończone decyzją ostateczną podlega wznowieniu, jeśli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie znane organowi, który wydał decyzję. Jest to zatem jedna z przesłanek wznowienia postępowania. Zauważyć należy, że w praktyce jest ona przesłanką najczęściej występującą.
W praktyce postępowania podatkowego niekiedy utrudnione jest rozstrzygnięcie, czy powstałe lub ujawnione okoliczności, fakty, dowody mogą być uznane za „nowe okoliczności faktyczne”, czy też „nowe dowody”, o których mowa. W szczególności problem może stwarzać samo rozstrzygnięcie, czy ujawnione (powstałe) okoliczności są „okolicznościami faktycznymi”, czy też „dowodami”, o których mowa w przepisie. Należy mieć ponadto na uwadze konieczność ścisłej wykładni przepisów o przesłankach wznowienia postępowania.
Wskazać trzeba, że w orzecznictwie wskazuje się na niemożność utożsamiania pojęć „okoliczność faktyczna” i „dowód”. Podkreśla się konieczność ich rozróżniania. W wyroku z dnia 13 stycznia 2000 r., III RN 125/99, Prok. i Pr. 2000, nr 5, s. 36, SN stwierdził, że „Wznowienie postępowania powinno następować nie tylko z uwagi na wyjście na jaw nowych dowodów, ale także i nowych okoliczności faktycznych istotnych dla sprawy, przy czym ujawnienie się tych okoliczności może być rezultatem przeprowadzenia dowodów (ujawnienia się dowodów) po wydaniu decyzji, byleby tylko rzecz dotyczyła faktów, które są istotne dla sprawy, a nie były znane organowi w momencie jej podejmowania (...) posługując się kategorią „nowych okoliczności faktycznych” oraz „nowych dowodów”, ustawodawca użył bowiem alternatywy zwykłej, a nie koniunkcji.”
Wykładnię pojęcia „okoliczność faktyczna” należy zacząć przede wszystkim od sięgnięcia do wykładni leksykalnej. W myśl Słownika2 przez okoliczność faktyczną należy rozumieć wydarzenie, sytuację istniejące realnie, w rzeczywistości czasoprzestrzennej. Powyższa definicja nie jest zbyt pomocna, bowiem, bowiem każde mające miejsce wydarzenie w zasadzie dzieje się w postrzegalnej zmysłowo czasoprzestrzeni i dlatego też stanowić ono może „okoliczność faktyczną”.

Należy zauważyć jednakże, że pojęcie „okoliczności faktycznych”, o którym mowa w przepisie art. 240 § 1 pkt 5 o.p., rozważanie było wielokrotnie w doktrynie i orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Stąd też pomocne będzie sięgnięcia do dorobku doktryny i orzecznictwa w tej mierze.
W doktrynie zgodnie przyjmuje się, że nową okolicznością faktyczną nie jest odmienna wykładnia prawa, niż dokonana w sprawie przez organy podatkowe. Nie będzie ona nową okolicznością faktyczną, niezależnie od tego, przez jaki organ została dokonana, nawet wówczas, gdyby miała ona przymiot wykładni urzędowej. Nie będą zatem stanowiły przesłanki wznowienia postępowania na tej podstawie:

  1. wszelkie orzeczenia SN oraz NSA, w których prezentowana jest odmienna wykładnia prawa, niż ta której dokonał organ podatkowy,
  2. interpretacje ministerialne, w tym również te dokonane na podstawie przepisu art. 14 § 1 o.p., które prezentują odmienną wykładnię, niż interpretacja przyjęta przez organy podatkowe w postępowaniu.

Biorąc pod uwagę, że okoliczność faktyczna, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 o.p., to zdarzenie niezależne od wykładni przepisów prawa, to tym bardziej jest ona niezależna od ich treści3. A zatem również zmiana przepisów prawa, na których podstawie wydano decyzję, nie będzie stanowiła przesłanki wznowienia postępowania.

Błędna kwalifikacja prawna stanu faktycznego, dokonana przez organ podatkowy również nie stanowi przesłanki wznowienia postępowania (podobnie NSA w wyroku z dnia 20 stycznia 1998 r., I SA/Lu 26/97, niepubl.). Błędna ocena okoliczności faktycznej nie jest tym samym, co brak wiedzy o tej okoliczności (tak też NSA w wyroku z dnia 30 października 2009 r., II FSK 840/08). O ile jednak podstawy wznowienia postępowania nie stanowi błędna ocena stanu faktycznego pod względem prawnym, o tyle stanowić ją może wadliwe ustalenie stanu faktycznego (zob. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 12 sierpnia 2009 r., I SA/Gl 241/09).
Również okoliczności faktyczne, wyprowadzane z odmiennej oceny dowodów, które to dowody były znane organowi podatkowemu, nie są nowymi okolicznościami faktycznymi. Podobnie: NSA w wyroku z dnia 23 kwietnia 1999 r., I SA/Łd 1331/97, ONSA 2000, nr 2, poz. 74). Nowa, korzystna interpretacja przepisów prawa nie jest ani nową okolicznością faktyczną, ani nowym dowodem uzasadniającym wznowienie postępowania (podobnie: NSA w wyroku z dnia 29 stycznia 2009 r., II FSK 824/08).
Okolicznością faktyczną nie może być sam proces myślowy, wnioskowanie, związek między różnymi okolicznościami faktycznymi, czy też związek z przepisami prawa lub jego wykładnią (tak WSA w Kielcach z dnia 5 listopada 2009 r., I SA/Ke 350/09).
Zauważyć należy, że w przypadku tzw. podatków lokalnych organy samorządu terytorialnego dysponują kompetencjami prawodawczymi, skorzystanie z których może modyfikować treść zobowiązania podatkowego, np. określenie stawki podatku od nieruchomości, wprowadzenie zwolnienia w podatku od nieruchomości, wprowadzenie inkasa w podatku. Stąd też rozstrzygnięcie sprawy może być uzależnione od istnienia aktu prawnego jednostki samorządu terytorialnego. Jeśli jednak organ podatkowy rozstrzygający sprawę nie wiedział o danym akcie prawa lokalnego, to jego późniejsze ujawnienie się nie może być potraktowane jako nowa okoliczność faktyczna, czy też nowy dowód. Takie stanowisko zajął również NSA w uchwale z dnia 8 listopada 1999 r., OPK 3/99, ONSA 2000, nr 2, poz. 51.

Nie wszystkie jednakże dowody i okoliczności, które ujawniają się po zakończeniu postępowania, są podstawę dla wznowienia postępowania. Zgodnie z przepisem art. 240 § 1 pkt 5 o.p. podstawą do wznowienia jest ujawnienie się okoliczności i dowodów, które zarazem:

  1. są nowe,
  2. istniały w dniu wydania decyzji,
  3. są istotne dla sprawy,
  4. nie były znane organowi, który wydał decyzję.

„Nowość” okoliczności i dowodów oznacza, że organy te nie były uwzględnione przez organ rozstrzygający sprawę. Tak również: NSA w wyroku z dnia 25 czerwca 1985 r., I SA 198/95, ONSA 1985, nr 1, poz. 35. Biorąc pod uwagę, że okoliczności te mają wyjść na jaw, należy uznać, że „nowość” okoliczności faktycznych i dowodów oznacza, że wychodzą one na jaw - przynajmniej dla wnioskodawcy - po raz pierwszy, nie były one wcześniej znane i z tego też powodu należy je uznać za „nowe”.
Niemniej jednak, w orzecznictwie sądowym można spotkać się również z poglądem, że pod pojęciem nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów należy rozumieć zarówno okoliczności lub dowody nowo odkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę (tak przykładowo WSA w Szczecinie w wyroku z dnia 4 listopada 2009 r., I SA/Sz 591/09). Dowody (okoliczności faktyczne) mają być zatem nowe dla organu rozstrzygającego sprawę. Mają mu być nieznane.