W jaki sposób skorygować fakturę dokumentującą transakcję odwrotnego obciążenia, jeśli została wystawiona z 23% stawką VAT?

Pytanie pochodzi z publikacji Vademecum Doradcy PodatkowegoPodatnik dokonał zakupu telefonów w lipcu 2015 r. w stawce 23% VAT, a następnie w sierpniu otrzymał korektę do faktury zakupu. W wyniku korekty została zmieniona stawka VAT z 23% na odwrotne obciążenie. Podatnik skorygował odliczony wcześniej podatek naliczony od zakupu w lipcu 2015 r. na 0 zł oraz wykazał tylko podatek VAT należny od transakcji odwrotnego obciążenia. Natomiast odliczenia podatku naliczonego od transakcji odwrotne obciążenie dokonał w sierpniu 2015 r. tj. z datą otrzymania faktury korekty.Czy postąpił prawidłowo?

Odpowiedź:
Wystawiając fakturę jej wystawca nie powinien wykazywać kwoty podatku naliczonego. Zatem taka faktura nie uprawnia nabywcy do odliczenia podatku naliczonego (błędnie). Jeśli podatnik odliczył podatek z takiej faktury to powinien skorygować swoje rozliczenie.

Uzasadnienie:
Z pytania wynika, że podatnik dokonał zakupu telefonów w lipcu w stawce 23%, a następnie w sierpniu otrzymał korektę do faktury zakupu. W wyniku korekty została zmieniona stawka VAT z 23% na odwrotne obciążenie.
W pierwszej kolejności należy wskazać, że jak wynika z art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) – dalej u.p.t.u. – podatnikiem jest nabywający towary wymienione w załączniku nr 11, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki: dokonującym ich dostawy jest podatnik, u którego sprzedaż nie jest zwolniona jako sprzedaż zwolniona podmiotowo, nabywcą jest podatnik oraz dostawa nie jest objęta zwolnieniem (jako dostawa towarów używanych).
Z powyższego wynika, że zobowiązanym do rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostawy towarów wymienionych w załączniku nr 11 jest nabywca, o ile sprzedaż odbywa się między podatnikami VAT. Czyli podatek nalicza nabywca towarów wymienionych w zał. nr 11, a sprzedawca towarów wymienionych w zał. nr 11 nie nalicza podatku (należnego).
Z pytania wynika, że sprzedawca zamiast zastosować „odwrotne obciążenie” naliczył podatek ze stawką 23%.
Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 7 u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury, gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze – w części dotyczącej tych czynności.
Wystawiając fakturę jej wystawca nie powinien wykazywać kwoty podatku naliczonego. Zatem wynikałoby, że taka faktura nie uprawnia nabywcę do odliczenia podatku naliczonego (błędnie). Jeśli podatnik odliczył podatek z takiej faktury to powinien skorygować swoje rozliczenie, nie dokonując tego odliczenia.
Po drugie jak wynika z art. 19a ust. 1 u.p.t.u. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi.
Zatem dla momentu powstania obowiązku podatkowego obecnie ma znaczenie dokonanie dostawy towarów, a nie wystawienie faktury. Wynikałoby zatem, że obowiązek podatkowy powstanie z chwilą dokonania dostawy tych towarów, czyli wtedy, gdy spółka otrzymuje towar. Samo wystawienie i otrzymanie przez nabywcę faktury nie wpływa na moment powstania obowiązku podatkowego. Jednak w praktyce mogą pojawiać się problemy, bo podatnik bez faktury może nie znać podstawy opodatkowania, a wtedy nie wie od jakiej kwoty ma rozliczyć VAT.
Jednocześnie podatek należny na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 4 u.p.t.u. jest również podatkiem naliczonym.
Zgodnie z art. 86 ust. 10 u.p.t.u. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.
Jednocześnie jak wynika z art. 86 ust. 10b pkt 3 u.p.t.u. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 4 lit. a, b i d (czyli między innymi przy dostawie towarów, dla której podatnikiem jest nabywca) - powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek.
Czyli podatnik podatek naliczony powinien wykazać w rozliczeniu za ten sam okres rozliczeniowy, w którym wykazał podatek należny. Nie ma tu warunku otrzymania przez nabywcę faktury.
Zgodnie z art. 29a ust. 1 u.p.t.u. jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej.
Tu co prawda jest mowa o kwocie, którą nabywca jest zobowiązany zapłacić. Należałoby jednak przyjąć, że jeśli na wystawionej fakturze jest kwota brutto (mimo, że jest błędnie wystawiona i powinna być jedynie kwota netto) to jest to kwota, którą nabywca ma zapłacić.
Zatem podatnik powinien naliczyć podatek od kwoty brutto.
W interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach (IBPP1/443-926/14/LSz) z dnia 31 grudnia 2014 r. (w analogicznym stanie faktycznym) stwierdził „Należy zauważyć, że Wnioskodawca winien nie tylko rozliczyć korektę faktury ale także dokonać korekty deklaracji w związku z zakupem towarów pierwotnie opodatkowanych VAT według stosownej stawki, które po dostawie zostają przekwalifikowane i objęte mechanizmem „odwrotnego obciążenia” przez Wnioskodawcę.
Ponieważ zakup towarów pierwotnie opodatkowanych VAT według stosownej stawki dokonany przez Wnioskodawcę od kontrahentów został nieprawidłowo udokumentowany fakturą VAT z wykazaną stawką podatku VAT, to zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy o VAT, Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tej faktury. (…)
Wnioskodawca winien w pierwszej kolejności dokonać w korekcie deklaracji za okres w którym podatek ten został nieprawidłowo rozliczony obniżenia kwoty podatku naliczonego o kwotę niezasadnie odliczonego podatku naliczonego i obniżyć wartość netto o wartość netto z błędnie wystawionej faktury VAT. Ponadto Wnioskodawca winien w korekcie deklaracji za okres, w którym dokonana została dostawa, wykazać dostawę towarów dla której Wnioskodawca jako nabywca jest podatnikiem oraz wykazać kwotę podatku należnego od tej dostawy. Zauważyć należy, że jako podstawę opodatkowania dostawy towarów, dla których podatnikiem jest nabywca, Wnioskodawca winien wykazać kwotę brutto za którą dokonał nabycia towarów objętych „mechanizmem odwrotnego obciążenia” (wynikającą z faktury zakupu tych towarów), gdyż jest to kwota należna z tytułu tego zakupu i od tej kwoty wyliczyć podatek należny. Wnioskodawca jest obowiązany opodatkować to nabycie za okres kiedy powstał obowiązek podatkowy od tej czynności.
Jednocześnie Wnioskodawca winien dokonać odliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonanego przez niego zakupu towaru, dla którego jest podatnikiem za okres kiedy powstał obowiązek podatkowy lub za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.
Natomiast fakturę korygującą otrzymaną po dostawie towarów pierwotnie opodatkowanych według stosownej stawki, które po dostawie zostają przekwalifikowane i objęte mechanizmem „odwrotnego obciążenia”, należy rozliczyć w deklaracji za okres, w którym Wnioskodawca otrzymał tę fakturę korygującą. W związku z tym Wnioskodawca winien wykazać korektę dostawy, dla której Wnioskodawca jest podatnikiem z przyjętej wcześniej kwoty brutto na kwotę netto oraz jednocześnie dokonać korekty podatku naliczonego w tej deklaracji poprzez odpowiednie obniżenie wartości netto i podatku naliczonego".

Piotr Kłos, ekspert Vademecum Doradcy Podatkowego

Odpowiedzi udzielono 29.09.2015 r.

Vademecum Doradcy Podatkowego - sprawdź korzyści >>>