Osoba fizyczna otrzymała w spadku udziały w spółce z o.o. Następnie nastąpiło przymusowe umorzenie tych udziałów i z tego tytułu spółka wypłaciła osobie fizycznej wynagrodzenie. Spółka z o.o., jako teoretyczny płatnik podatku, powinna ustalić dochód podatnika, rozpoznając z jednej strony wynagrodzenie otrzymane z tytułu przymusowego umorzenia udziałów (przychód), z drugiej zaś wartość udziałów nabytych w drodze spadku (koszty).
W jaki sposób prawidłowo ustalić wartość udziałów spółki, nabytych w spadku przez osobę fizyczną, w celu ustalenia podstawy do opodatkowania?
Wartość udziałów z dnia nabycia spadku spółka winna ustalić w oparciu o ich wartość rynkową.
Jednym ze źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych są kapitały pieniężne (zob. art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 późn. zm. - dalej u.p.d.o.f.). Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się, między innymi, dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni (zob. art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.).
Z kolei art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. stanowi, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym, między innymi, dochód z umorzenia udziałów (akcji). Dochodem tym jest – zgodnie z art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., przy czym jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny. Na gruncie tego przepisu przyjmuje się, że jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, jako koszt uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z umorzenia udziałów (akcji) przyjmuje się wartość tych udziałów (akcji) z dnia nabycia spadku lub darowizny (zob. przykładowo interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 7 czerwca 2010 r., IBPBII/2/415-311/10/AK czy interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 grudnia 2010 r., IPPB2/415-851/10-2/MK1).
Przyjmuje się przy tym, że wartość tą ustala się na podstawie przepisów art. 8 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 z późn. zm.) – dalej u.p.s.d. (zob. przykładowo interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 grudnia 2010 r., IPPB2/415-851/10-2/MK1 czy interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 3 marca 2011 r., ILPB2/415-1366/10-3/AJ). A zatem wartością udziałów (akcji) z dnia nabycia spadku lub darowizny jest ich wartość rynkowa z tego dnia (zob. art. 8 ust. 3 u.p.s.d.).
Zauważyć przy tym należy, że ani przepisy u.p.d.o.f., ani przepisy u.p.s.d. nie precyzują sposobu w jaki należy ustalać tę wartość. W konsekwencji – jak czytamy w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 listopada 2010 r., IBPBII/2/415-1181/10/ŁCz, "prawidłowe będzie ustalenie wartości rynkowej tych udziałów zgodnie z dowodami, z których wartość ta wynika. Spółka powinna więc ustalić wartość rynkową umorzonych udziałów na podstawie wszelkich dokumentów otrzymanych od wspólnika, które uprawdopodobniają wysokość wartości rynkowej udziałów nabytych w drodze darowizny [spadku – przyp. aut.] w celu uwzględnienia tej wartości do ustalenia dochodu z tytułu umorzenia tych udziałów. Takimi dokumentami mogą być m.in.: (...) zeznanie podatkowe obdarowanego [spadkobiercy – przyp. aut.] bądź zgłoszenie, o którym mowa w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn. Wystarczającym dokumentem określającym wartość rynkową udziałów z dnia darowizny [spadku – przyp. aut.] będzie również wycena udziałów dokonana na dzień darowizny [spadku – przyp. aut.] przez uprawnionego biegłego rzeczoznawcę majątkowego, o ile będzie ona zgodna z treścią art. 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn".
W jaki sposób prawidłowo ustalić wartość udziałów spółki, nabytych w spadku przez osobę fizyczną, w celu ustalenia podstawy do opodatkowania?
Wartość udziałów z dnia nabycia spadku spółka winna ustalić w oparciu o ich wartość rynkową.
Jednym ze źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych są kapitały pieniężne (zob. art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 późn. zm. - dalej u.p.d.o.f.). Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się, między innymi, dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni (zob. art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.).
Z kolei art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. stanowi, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym, między innymi, dochód z umorzenia udziałów (akcji). Dochodem tym jest – zgodnie z art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., przy czym jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny. Na gruncie tego przepisu przyjmuje się, że jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, jako koszt uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z umorzenia udziałów (akcji) przyjmuje się wartość tych udziałów (akcji) z dnia nabycia spadku lub darowizny (zob. przykładowo interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 7 czerwca 2010 r., IBPBII/2/415-311/10/AK czy interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 grudnia 2010 r., IPPB2/415-851/10-2/MK1).
Przyjmuje się przy tym, że wartość tą ustala się na podstawie przepisów art. 8 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 z późn. zm.) – dalej u.p.s.d. (zob. przykładowo interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 grudnia 2010 r., IPPB2/415-851/10-2/MK1 czy interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 3 marca 2011 r., ILPB2/415-1366/10-3/AJ). A zatem wartością udziałów (akcji) z dnia nabycia spadku lub darowizny jest ich wartość rynkowa z tego dnia (zob. art. 8 ust. 3 u.p.s.d.).
Zauważyć przy tym należy, że ani przepisy u.p.d.o.f., ani przepisy u.p.s.d. nie precyzują sposobu w jaki należy ustalać tę wartość. W konsekwencji – jak czytamy w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 listopada 2010 r., IBPBII/2/415-1181/10/ŁCz, "prawidłowe będzie ustalenie wartości rynkowej tych udziałów zgodnie z dowodami, z których wartość ta wynika. Spółka powinna więc ustalić wartość rynkową umorzonych udziałów na podstawie wszelkich dokumentów otrzymanych od wspólnika, które uprawdopodobniają wysokość wartości rynkowej udziałów nabytych w drodze darowizny [spadku – przyp. aut.] w celu uwzględnienia tej wartości do ustalenia dochodu z tytułu umorzenia tych udziałów. Takimi dokumentami mogą być m.in.: (...) zeznanie podatkowe obdarowanego [spadkobiercy – przyp. aut.] bądź zgłoszenie, o którym mowa w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn. Wystarczającym dokumentem określającym wartość rynkową udziałów z dnia darowizny [spadku – przyp. aut.] będzie również wycena udziałów dokonana na dzień darowizny [spadku – przyp. aut.] przez uprawnionego biegłego rzeczoznawcę majątkowego, o ile będzie ona zgodna z treścią art. 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn".