W ostatnich latach ustawodawca wyraźnie zaostrza politykę karną, wprowadzając do Kodeksu karnego skarbowego nowe czyny zabronione związane m.in. z rozliczeniami w tzw. „podatku u źródła” (art. 56d kks), obowiązkami na gruncie przepisów o cenach transferowych (art. 56c i 80e kks) czy z przekazywaniem informacji dotyczących schematów podatkowych (art. 80f kks).

Kierunek ten widoczny jest także w podejściu Prokuratora Generalnego oraz Prokuratura Krajowego. Podmioty te, uprawnione do wydawania wiążących poleceń oraz wytycznych, nakazują podległym im jednostkom składać (w odniesieniu do konkretnych przestępstw) wnioski o wymiar kary w górnych granicach zagrożenia oraz kwalifikować czyny zabronione równocześnie z kodeksu karnego oraz kodeksu karnego skarbowego 

Powyższe naturalnie rodzi pytanie, jakie są sposoby ograniczania ryzyka odpowiedzialności karnej skarbowej. Pytanie to jest tym bardziej istotne, gdy zwróci się uwagę na fakt, że najbardziej narażeni na to ryzyko są – co do zasady - członkowie zarządu. Wynika to nie tylko z faktu, iż to na nich koncentruje się wskazane zaostrzanie polityki karnej (co do zasady to oni są zobowiązani podpisać oświadczenia WH-OSC, o cenach transferowych czy MDR-3). Praktyka organów ścigania pokazuje bowiem, że to im – jako osobom odpowiedzialnym za sprawy finansowe spółki – jest domyślnie przypisywana odpowiedzialność za nieprawidłowości podatkowe. Tymczasem niezależnie od wymierzonych kar, skazanie powoduje dodatkowe negatywne konsekwencje zarówno dla samego skazanego (wpis do rejestru karnego, usunięcie ze stanowiska członka zarządu przez organ regulacyjny, np. KNF), jak i dla podmiotu, w którym pełni on funkcję członka zarządu – m.in. utrudnienia w uzyskaniu licencji, koncesji i zezwoleń oraz wykluczenie z postępowania o udzielenie zamówienia publicznego.

Kodeks karny skarbowy przewiduje dwa główne mechanizmy, których zastosowanie wyłącza ryzyko odpowiedzialności karnej skarbowej – czynny żal oraz korektę deklaracji.

Czynny żal

Podstawowym mechanizmem wyłączającym ryzyko odpowiedzialności karnej skarbowej jest tzw. czynny żal (art. 16 kks). Polega on na dobrowolnym zawiadomieniu organu ścigania o popełnionym czynie zabronionym w zamian za wyłączenie karalności czynu wobec osoby zawiadamiającej.

Skuteczność czynnego żalu jest uzależniona od spełnienia kilku warunków, których interpretacja rodzi w praktyce istotne wątpliwości. Poniżej omawiamy kilka z nich. Co ważne, brak spełnienia tych warunków może w teorii powodować, że czynny żal jako nieskuteczny wywrze efekt odwrotny do zamierzonego, stając się samodonosem (nie wyłączy ryzyka odpowiedzialności karnej skarbowej, jednocześnie dostarczając organowi szczegółowych informacji o popełnionym czynie zabronionym). W praktyce natomiast w dalszym ciągu przypadki kwestionowania przez organy ścigania skuteczności czynnego żalu są bardzo rzadkie.

Wiedza organu ścigania

Po pierwsze, zawiadomienie jest nieskuteczne, jeśli zostało złożone „w czasie, kiedy organ ścigania miał już wyraźnie udokumentowaną wiadomość o popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego”. Brak jest niestety jednoznacznego stanowiska organów stosujących prawo co do tego, co należy rozumieć pod pojęciem „organu ścigania” oraz „udokumentowanej wiadomości”.

Problem z definicją „organu ścigania” wynika z tego, że ten sam organ (np. naczelnik urzędu skarbowego) w niektórych sytuacjach występuje jednocześnie jako organ podatkowy i jako organ ścigania. Pytanie zatem, czy wiedza organu występującego jako organ podatkowy oznacza, że również „organ ścigania” nią dysponuje. Tytułem przykładu, czy uzyskana przez organ podatkowy informacja o braku pobrania i wpłacenia przez płatnika tzw. podatku u źródła oznacza, że posiada ją także organ ścigania i nie jest już możliwe złożenie czynnego żalu? Czy należałoby tak uznać, mimo że organizacyjnie komórka zajmująca się w urzędzie prowadzeniem postępowań karnych jest niezależna od komórki zajmującej się kwestią realizacji obowiązków podatkowych w zakresie podatku u źródła?

Nie ma też jednolitego podejścia w orzecznictwie co do tego, jakie kryteria musi spełniać wiadomość o nieprawidłowości podatkowej, aby uznać ją za „należycie udokumentowaną”. W ocenie niektórych organów ścigania już brak złożenia w terminie deklaracji czy informacji podatkowej świadczy o „wyraźnie udokumentowanej wiadomości”. Pogląd ten wydaje się nazbyt rygorystyczny. Za Sądem Okręgowym w Zamościu (por. wyrok z 28 maja 2013 r., II Ka 380/13) należałoby przyjąć, że udokumentowaną wiadomością są informacje o charakterze procesowym.

Rozpoczęcie przez organ ścigania czynności służbowej

Po drugie, zawiadomienie jest nieskuteczne również wówczas, gdy zostało złożone „po rozpoczęciu przez organ ścigania czynności służbowej, w szczególności […] kontroli zmierzającej do ujawnienia przestępstwa skarbowego”. Wśród niektórych przedstawicieli doktryny funkcjonuje przekonanie, że już samo wszczęcie kontroli podatkowej lub celno-skarbowej wyłącza możliwość złożenia skutecznego czynnego żalu w odniesieniu do całości rozliczeń objętych tą kontrolą. Pogląd ten wydaje się błędny. Omawiany przepis powinien być interpretowany jako dotyczący czynności organu ścigania (a nie organu podatkowego) w procedurze właściwej dla postępowania karnego (a nie kontroli czy postępowania podatkowego).

Treść czynnego żalu

Po trzecie, czynny żal musi ujawniać „istotne okoliczności czynu zabronionego, w szczególności osoby współdziałające w jego popełnieniu”. Zawiadomienie musi tym samym zawierać jego opis z perspektywy kodeksowej definicji czynu zabronionego (jego znamion), a także wskazywać osoby odpowiedzialne za nieprawidłowości. W przypadku podatników będących osobami prawnymi, identyfikacja osób odpowiedzialnych jest niejednokrotnie najbardziej skomplikowanym etapem sporządzania zawiadomienia, gdyż kodeks karny skarbowy pozwala zakwalifikować jako sprawców szeroki zakres osób (także niezatrudnionych w spółce – zob. art. 9 par 3 kks). Jednocześnie jest on etapem najważniejszym, zważywszy na to, że brak wskazania wszystkich osób odpowiedzialnych może stanowić podstawę do uznania czynnego żalu za nieskuteczny. Z drugiej strony wskazanie nazbyt szerokiego kręgu osób („ze względów ostrożnościowych” – jak to czasem ma miejsce), również nie jest pożądane, gdyż utrwala odpowiedzialność tych osób za analogiczne nieprawidłowości, które mogą wystąpić w przyszłości. W końcu każda z osób podpisujących czynny żal – co do zasady - przyznaje się do popełnienia czynu zabronionego, a więc przypisuje sobie we wskazanym zakresie odpowiedzialność za realizację obowiązków podatkowych spółki.

Forma czynnego żalu

Po czwarte, czynny żal musi zostać złożony w odpowiedniej formie. W związku z ostatnimi zmianami legislacyjnymi wątpliwości budzi możliwość jego złożenia w formie elektronicznej. Literalna analiza przepisów wskazuje, że od 5 października 2021 r. nie przewidują one możliwości złożenia czynnego żalu za pośrednictwem ePUAP. Wprawdzie Ministerstwo Finansów prezentuje przeciwne stanowisko, to jednak w obliczu sprzeczności tego stanowiska z literalnym brzmieniem przepisów, złożenie czynnego żalu za pośrednictwem ePUAP nie jest rekomendowane. Wadliwość w zakresie doręczenia może być kolejną przyczyną uznania go za nieskuteczny.

Adresat czynnego żalu

I w końcu – po piąte – wskazać należy, że na pewnym etapie wśród praktyków prawa karnego skarbowego powstała wątpliwość co do organu, do którego skierowane powinno zostać zawiadomienie, aby można je było uznać za skuteczne. Wątpliwość ta powstała na skutek dokonanej przez ustawodawcę nowelizacji przepisów o właściwości organów KAS (Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 13 października 2022 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie wyznaczenia organów Krajowej Administracji Skarbowej do wykonywania niektórych zadań Krajowej Administracji Skarbowej oraz określenia terytorialnego zasięgu ich działania (Dz. U. poz. 2281)). Część z nich wskazywała, że wyznaczone znowelizowanymi przepisami urzędy skarbowe (jeden urząd na województwo) są wyłącznie właściwe do przyjęcia czynnego żalu. Stanowisko to wydaje się być zbyt daleko idące, natomiast każdorazowo należy rozważyć, czy z ostrożności nie należałoby się do niego zastosować bądź zastosować inne, pośrednie rozwiązanie. 

Korekta deklaracji

Drugim mechanizmem wyłączającym ryzyko odpowiedzialności karnej skarbowej jest złożenie prawnie skutecznej korekty deklaracji. Mechanizm ten polega na skorygowaniu rozliczeń podatkowych w zamian za wyłączenie ryzyka odpowiedzialności karnej skarbowej. Jest to środek znacznie prostszy do zastosowania od czynnego żalu, gdyż nie wymaga analizy kręgu osób odpowiedzialnych za nieprawidłowości, wyłączając ryzyko odpowiedzialności w odniesieniu do wszystkich potencjalnych sprawców czynu zabronionego. Podobnie jednak jak w przypadku czynnego żalu, prawidłowe zastosowanie tego mechanizmu wymaga uwzględnienia kilku warunków.

Właściwy moment na złożenie korekty

Po pierwsze, tylko prawnie skuteczna korekta deklaracji wyłącza odpowiedzialność karną skarbową. Jeżeli podatnik chce złożyć korektę z związku z wszczęciem kontroli celno-skarbowej lub podatkowej, to właściwe przepisy określają moment, kiedy jej złożenie będzie skuteczne. Nie jest, co do zasady możliwe jej złożenie w trakcie kontroli lub postępowania podatkowego. 

Brak toczącego się postępowania karnego skarbowego

Po drugie, z początkiem 2022 r. ustawodawca wprowadził przesłankę negatywną zastosowania tego mechanizmu. Zgodnie z art. 16 par. 3 kks korekta nie wyłącza odpowiedzialności karnej skarbowej, jeżeli przed jej złożeniem zostało wszczęte postępowania karnego skarbowego o czyn, którego dotyczyć miałaby korekta. Przesłanka ta w praktyce jest o tyle problematyczna, że organy ścigania co do zasady nie mają obowiązku informowania podatnika o wszczęciu postępowania karnego. Mogą zatem wystąpić sytuacje, w których podatnik skoryguje deklarację w celu ograniczenia ryzyka odpowiedzialności karnej skarbowej, a mimo to zostanie pociągnięty do odpowiedzialności.

Korekta deklaracji wraz z czynnym żalem?

Po trzecie korekta deklaracji wyłącza odpowiedzialność karną skarbową wyłącznie za tzw. czyny deklaracyjne (polegające na złożeniu nieprawdziwej deklaracji). Tymczasem jednego rodzaju nieprawidłowość podatkowa może generować odpowiedzialność za kilka czynów zabronionych, z którym tylko część będzie mieć charakter deklaracyjny. W takich sytuacjach poza złożeniem korekty deklaracji konieczne będzie złożenie równolegle czynnego żalu. Dotyczy to przykładowo nieprawidłowości polegających na niepobraniu podatku przez płatnika, kiedy to złożenie korekty deklaracji CIT-10Z nie wyłącza głównego ryzyka odpowiedzialności karnej skarbowej – za niepobranie podatku (art. 78 kks).

A co, jeżeli postępowanie karne skarbowe zostało już wszczęte?

Jeżeli postępowanie karne skarbowe zostanie wszczęte przed podjęciem wyżej wskazanych kroków, to ustawa przewiduje dalsze mechanizmy, które mogą zostać zastosowane w celu ograniczenia negatywnych skutków związanych z wszczętym już i prowadzonym postępowaniem. Chodzi o dobrowolne poddanie się odpowiedzialności oraz warunkowe umorzenie postępowania. Oba te mechanizmy pozwalają na zakończenie postępowania bez formalnego skazania. Jednocześnie oba te mechanizmy – co do zasady – wymagają od osoby zainteresowanej przyznania się do winy (po przedstawieniu jej zarzutów) i z tego powodu w części przypadków nie będą w ogóle wchodzić w grę. Ponadto zastosowanie tych mechanizmów jest uzależnione od spełnienia szeregu innych warunków, których interpretacja również powoduje w praktyce wątpliwości.

Autorzy: Paweł Guzowski, adwokat, local partner w kancelarii Deloitte Legal

Aleksandra Stysiał, aplikant radcowski, managing associate w kancelarii Deloitte Legal