Spółki osobowe prawa handlowego – jawna, partnerska, komandytowa i komandytowo-akcyjna – pozbawione osobowości prawnej, również na gruncie przepisów prawa podatkowego nie były dotychczas traktowane jako podmioty prawa podatkowego. Rozwiązania przyjęte w polskim ustawodawstwie podatkowym zakładały bowiem podatkową transparentność (przejrzystość) spółek osobowych. Oznaczało to, że dochody uzyskane z prowadzonej przez te spółki działalności nie podlegały opodatkowaniu w samej spółce. Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegali wspólnicy tych spółek. Rozwiązanie takie znalazło swoje odzwierciedlenie w ustawach o podatkach dochodowych. Jak wynika z art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p., przychody m.in. z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). Podobne rozwiązanie przyjęto ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych wart. 8 ust. 1.
Przedstawiona wyżej koncepcja opodatkowania dochodów (przychodów) zyskanych w spółkach przez jej wspólników – z pozoru jasna i zrozumiała – wzbudziła jednak wątpliwości w przypadku akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych. W podjętej 16 stycznia 2012 r. uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie 7 sędziów, zapadłej na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stwierdzono, iż w stanie prawnym obowiązującym w 2008 r. przychód (dochód) spółki kapitałowej posiadającej status akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu w dniu otrzymania dywidendy wypłaconej akcjonariuszom na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku, tj. zgodnie z art. 5 ust. 1 [u.p.d.o.p.]”. Podobne stanowisko przedstawione zostało w zakresie akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych będących osobami fizycznymi. W uchwale składu 7 sędziów NSA podjętej 20 maja 2013 r. potwierdzono, że także w odniesieniu do akcjonariusza będącego osobą fizyczną przychód z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo--akcyjnej powstaje w momencie wypłaty dywidendy z takiej spółki.
Przyjęcie prezentowanej przez sądy administracyjne koncepcji opodatkowania dochodów wspólników spółek komandytowo-akcyjnych będących osobami fizycznymi czyniło istotny wyłom w przedstawionej powyżej systematyce opodatkowania podatkiem dochodowym dochodów uzyskiwanych z działalności prowadzonej przez spółki nieposiadające osobowości prawnej. Zaakceptowanie poglądu, że akcjonariusz uzyskuje przychód podatkowy dopiero w momencie faktycznego wypłacenia mu udziału z zysku, a nie w momencie uzyskania przychodu przez spółkę komandytowo-akcyjną, powodowało, iż przychody i koszty generowane w toku prowadzonej działalności gospodarczej na poziomie takiej spółki w części przypadającej na akcjonariusza nie były opodatkowane zaliczkowo w trakcie roku podatkowego, a w razie niewypłacenia akcjonariuszowi zysku spółki – także po jego zakończeniu. Oznaczało to jednocześnie faktyczne przyznanie akcjonariuszom spółek komandytowo-akcyjnych swego rodzaju preferencji podatkowej, która nie wynikała wprost z konkretnych przepisów ustaw podatkowych, polegającej na nieopodatkowaniu powstałego w spółce (będącej przedsiębiorcą na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej) dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej przez tę spółkę– do czasu wypłaty akcjonariuszowi zysku takiej spółki. Sprawiało to, że akcjonariusze spółek komandytowo-akcyjnych znajdowali się w stosunku do innych wspólników spółek osobowych w korzystniejszej sytuacji. To z kolei mogło budzić wątpliwości nawet natury konstytucyjnej.
W efekcie przedstawionych niejasności dokonano nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, na skutek której spółce komandytowo-akcyjnej nadana została podmiotowość podatkowoprawna. Na mocy art. 1 pkt 1 lit. b ustawy z 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym dokonano zmiany w art. 1 u.p.d.o.p. (w ust. 3 pkt 1), zgodnie z którą przepisy ustawy mają zastosowanie również do spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Taki zabieg spowodował także konieczność wprowadzenia przepisów dostosowujących nową rzeczywistość prawną do stosunków dotychczas obowiązujących, a więc przesądzających, od jakiego momentu spółki komandytowo-akcyjne stają się podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych.
Rozstrzygnięcie w tym zakresie zawarto w art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej, stosownie do którego w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, wystąpienia z tej spółki lub jej likwidacji, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po 31 grudnia 2013 r.
Artykuł pochodzi z miesięcznika "Przegląd Podatkowy" >>
@page_break@
Przepis ten, z pozoru jasny, stał się przedmiotem wniosków o wydanie interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego. Wątpliwości wnioskodawców budzi bowiem moment objęcia spółek komandytowo-akcyjnych reżimem ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W wydawanych w tym zakresie interpretacjach indywidualnych wyróżnić można 2 stanowiska.
Zgodnie z pierwszym z nich w przypadku spółek komandytowo-akcyjnych, w których wspólnikami – zarówno komplementariuszami, jak i akcjonariuszami – są wyłącznie osoby prawne, a koniec roku obrotowego wskazany w umowie spółki (statucie spółki) przypada po 31 grudnia 2013 r., staną się one podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych dopiero po zakończeniu aktualnie trwającego roku obrotowego.
Drugie stanowisko z kolei zarysowało się na tle stanów faktycznych, w których wspólnikami spółek komandytowo-akcyjnych, poza osobami prawnymi, są również osoby fizyczne. W interpretacjach dotyczących takich stanów faktycznych organy podatkowe wskazują, że z uwagi na fakt, iż dyspozycja art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej odwołuje się w swej treści do pojęcia roku obrotowego, niezdefiniowanego bezpośrednio w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, należy posiłkować się definicją zawartą w ustawie z 29 września 1994 r. o rachunkowości– dalej u.r. W myśl art. 3 ust. 1 pkt 9 tej ustawy rokiem obrotowym jest rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. Jeżeli jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, to można księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres połączyć z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny. W przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy.
W interpretacjach takich organy wskazują jednak, że ustawa o rachunkowości nie jest ustawą podatkową, zatem nie może kreować zasad w przedmiocie określenia roku podatkowego odmiennego niż rok kalendarzowy wynikający z art. 11 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa. Stosownie do tego przepisu rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej.
Ze względu na powyższe organy podatkowe wskazują, że dla prawidłowego ustalenia momentu objęcia spółki komandytowo-akcyjnej zakresem ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych konieczna jest analiza przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie uregulowań dotyczących roku podatkowego, w tym możliwości jego wyboru oraz zmiany.
W przypadku ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca nie zawarł żadnych regulacji co do możliwości wyboru oraz zmiany roku podatkowego (roku obrotowego). Z tego względu rokiem podatkowym (rokiem obrotowym) dla podatników będących osobami fizycznymi będzie zawsze rok kalendarzowy.
Artykuł pochodzi z miesięcznika "Przegląd Podatkowy" >>
@page_break@
W sposób odmienny kwestia roku podatkowego uregulowana została natomiast na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z postanowieniami tej ustawy (w szczególności art. 8 ust. 1–7) ustawodawca przewidział możliwość wyboru roku podatkowego innego niż kalendarzowy. Generalną zasadą wyrażoną w art. 8 ust. 1 u.p.d.o.p. jest utożsamianie roku podatkowego z rokiem kalendarzowym, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników, i zawiadomi o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego; wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych 12 miesięcy kalendarzowych.
Stosownie do art. 8 ust. 2 u.p.d.o.p., w przypadku podjęcia po raz pierwszy działalności, pierwszy rok podatkowy trwa od dnia rozpoczęcia działalności do końca roku kalendarzowego albo do ostatniego dnia wybranego roku podatkowego, nie dłużej jednak niż 12 kolejnych miesięcy kalendarzowych.
W przypadku natomiast podjęcia po raz pierwszy działalności w drugiej połowie roku kalendarzowego i wybrania roku podatkowego pokrywającego się z rokiem kalendarzowym pierwszy rok podatkowy może trwać od dnia rozpoczęcia działalności do końca roku kalendarzowego następującego po roku, w którym rozpoczęto działalność (art. 8 ust. 2a u.p.d.o.p.).
Jak z kolei stanowi art. 8 ust. 3 u.p.d.o.p., w razie zmiany roku podatkowego za pierwszy po zmianie rok podatkowy uważa się okres od pierwszego miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do końca roku podatkowego nowo przyjętego. Okres ten nie może być krótszy niż 12 i dłuższy niż 23 kolejne miesiące kalendarzowe.
Zatem – w ocenie organów interpretacyjnych – w przypadku, gdy akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej jest osoba fizyczna, rok podatkowy spółki będzie zawsze pokrywał się z rokiem kalendarzowym. W przypadku natomiast podatników podatku dochodowego od osób prawnych może być to zarówno rok kalendarzowy, jak i inny okres kolejnych 12 miesięcy kalendarzowych.
W konsekwencji organy interpretacyjne uznają, że skoro wspólnicy spółki komandytowo-akcyjnej będący osobami fizycznymi nie mają prawa do przyjęcia roku podatkowego innego aniżeli rok kalendarzowy, to stosownie do powołanego art. 3 ust. 1 pkt 9 u.r. spółka komandytowo-akcyjna – jak każda spółka niebędąca osobą prawną – gdy co najmniej jednym z jej wspólników była osoba fizyczna, zobligowana była przyjąć za rok obrotowy rok kalendarzowy, tj. taki, jaki stosowany był w celach podatkowych. Z uwagi na fakt, że spółka komandytowo-akcyjna nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, lecz podatnikami byli jej poszczególni wspólnicy, to na nich spoczywał obowiązek stosowania odpowiednich przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Spółka komandytowo-akcyjna powinna więc prowadzić urządzenia księgowe w taki sposób, aby umożliwić prawidłową realizację obowiązków podatkowych przez wspólników takiej spółki.
W rezultacie – w ocenie organów interpretacyjnych – w sytuacji, gdy wspólnikami spółki komandytowo-akcyjnej istniejącej lub powstałej w 2013 r. były osoby fizyczne, w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. spółki nie mają prawa do przyjęcia roku obrotowego innego aniżeli rok kalendarzowy. W konsekwencji od 1 stycznia 2014 r. spółki takie stają się podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych.
Wprowadzone rozwiązanie – bądź co bądź rewolucyjne z punktu widzenia dotychczas obowiązujących zasad opodatkowania spółek osobowych – poddające spółkę komandytowo-akcyjną reżimowi ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, niewątpliwie usunęło wątpliwości związane z odmiennym traktowaniem na gruncie przepisów prawa podatkowego wspólników takich spółek – komplementariuszy i akcjonariuszy. Można się jednak spodziewać, że w związku z prezentowaną w powołanych interpretacjach indywidualnych wykładnią przepisu przejściowego, kwestia opodatkowania spółek komandytowo-akcyjnych podatkiem dochodowym od osób prawnych zapewne stanowić będzie jeszcze długo przedmiot dyskusji i sporów pomiędzy podatnikami i organami podatkowymi.