1. Opodatkowanie aportów podatkiem od czynności cywilnoprawnych
Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) w zw. z pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 z późn. zm.) - dalej u.p.c.c. zmiany umowy spółki podlegają opodatkowaniu, jeżeli powodują podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się: przy spółce kapitałowej - podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty. Jednocześnie stosownie do art. 2 pkt 6 lit. c) w brzmieniu obowiązującym od 1.01.2009 r. nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych wniesienie do spółki kapitałowej oddziału spółki kapitałowej. A contrario wniesienie do spółki wkładu niepieniężnego innego niż oddział spółki kapitałowej podlega opodatkowaniu tym podatkiem. W praktyce takie sformułowanie przepisu powodowało istotne wątpliwości interpretacyjne.
Z kolei jeśli chodzi o przepisy wspólnotowe podwyższenie kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie do niej wkładów jakiegokolwiek rodzaju zaliczone zostało w art. 3 lit. c) Dyrektywy 2008/7 do wkładów kapitałowych, a zgodnie z art. 5 ust. 1 lit. a) tejże Dyrektywy wkłady kapitałowe zostały wyłączone z opodatkowania podatkiem od gromadzenia kapitału. Jednocześnie jednak zgodnie z art. 7 ust. 1 dyrektywy 2008/7 niezależnie od brzmienia art. 5 ust. 1 lit. a) państwo członkowskie nakładające w dniu 1 stycznia 2006 r. podatek od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych może go w dalszym ciągu naliczać.
Powyższe stwierdzenie należy jednak rozumieć w następujący sposób - podatek od wkładów kapitałowych może być w dalszym ciągu nakładany przez państwo członkowskie, o ile w dniu 1 stycznia 2006 r. był legalnie nakładany. Niedopuszczalne jest twierdzenie, że Dyrektywa 2008/7 może konwalidować naruszenia prawa wspólnotowego w zakresie opodatkowania wkładów kapitałowych. W szczególności z poglądem takim w sprzeczności stoi brzmienie preambuły do Dyrektywy 2008/7, która akcentuje w pierwszej kolejności potrzebę całkowitego zniesienia podatku kapitałowego. Po drugie natomiast wskazuje, że Dyrektywa 2008/7 ma w stosunku do Dyrektywy 69/335 charakter doprecyzowujący, prowadząc do większej przejrzystości regulacji w zakresie podatku kapitałowego. Podobne stanowisko odnaleźć można w poglądach doktryny1. W związku z powyższym, dla ustalenia zgodności polskich uregulowań w zakresie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych niezbędne jest zbadanie legalności nałożenia podatku na te działania na gruncie Dyrektywy 69/335.
Zgodnie z art. 4 ust. 1 lit. c) dyrektywy 69/335 podatkowi kapitałowemu podlegają podwyższenie kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju. Jednocześnie jednak dyrektywa ta w art. 7 ust. 1 nakazuje Państwom Członkowskim zwolnienie z podatku kapitałowego operacje zwolnione w dniu 1 lipca 1984 r. z podatku lub opodatkowane stawką 0,5% lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50% lub niższej.
Począwszy od 1 maja 2004 r., kiedy Polska stając się częścią Unii Europejskiej została zobowiązana do przyjęcia całości dorobku prawnego Wspólnoty (acquis communautaire). Polska nie zastrzegła przy tym żadnych odstępstw od postanowień dyrektywy 69/335 w Traktacie Akcesyjnym. W związku z powyższym należy uznać, że przytoczony wyżej art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 winien zostać w pełni implementowany do prawa polskiego z datą 1 maja 2004 r. Brzmienie cytowanego art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 budzi jednak pewne wątpliwości i może prowadzić do dwóch odmiennych interpretacji. Po pierwsze, może ono wskazywać na obligatoryjne zwolnienie operacji zwolnionych w dniu 1 lipca 1984 r. jedynie w danym kraju członkowskim, ale również w granicach możliwego sensu słów leży przyjęcie, że zwolnienie to obejmuje operacje zwolnione w dniu 1 lipca 1984 r. także na gruncie prawa wspólnotowego (tj. w dyrektywie 69/335). Skutki podatkowe obu interpretacji są szczególnie znamienne dla państw członkowskich, w których dane operacje podlegały 1 lipca 1984 r. opodatkowaniu podatkiem kapitałowym, będąc jednocześnie zwolnione na gruncie prawa wspólnotowego. Sytuacja taka była przy tym prawnie dopuszczalna jedynie dla państw nie będących wówczas częścią Unii Europejskiej (np. Polska, Portugalia, Hiszpania oraz inne kraje, które przystąpiły do Wspólnoty po 1986 r.).
Problem ten stał się przedmiotem zainteresowania ETS. W sprawie Optimus (C-366/05) sąd rozstrzygnął problem wykładni art. 7 ust. 1 dyrektwy 69/335 na tle pytania prawnego wystosowanego przez sąd portugalski dotyczącego ewentualnego obowiązku zastosowania przez Portugalię zwolnienia przewidzianego przez art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335. Portugalia w dniu 1 lipca 1984 r. przewidywała zwolnienie określonych transakcji z podatku kapitałowego, które jednocześnie nie podlegały zwolnieniu na gruncie dyrektywy. Istota sporu w sprawie Optimus polegała zatem na ustaleniu, czy Portugalia w świetle art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 była uprawniona do opodatkowania transakcji zwolnionych na gruncie prawa krajowego 1 lipca 1984 r. ETS uznał iż zwolnienie z podatku kapitałowego przewidziane w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 dotyczy transakcji zwolnionych 1 lipca 1984 r. w danym państwie członkowskim, które przystąpiło do UE z dniem 1 stycznia 1986 r. Należy jednak wyraźnie podkreślić, że rozstrzygnięcie ETS w sprawie Optimus nie prowadzi do wniosku, że ustalając zakres zwolnienia z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 należy ograniczyć się wyłącznie do prawa krajowego, obowiązującego 1 lipca 1984 r. Co więcej, w istocie wykładnia przyjęta przez ETS w sprawie Optimus prowadzi do rozszerzenia zakresu zwolnienia z podatku kapitałowego przewidzianego przez art. 7 ust. 1 dyrektywy. ETS za oczywiste przyjmuje bowiem, że zwolnieniu z art. 7 ust. 1 Dyrektywy podlegają transakcje zwolnione na gruncie tego aktu 1 lipca 1984 r. Jednocześnie jednak Trybunał rozszerza zakres zwolnienia na transakcje wprawdzie pominięte w dyrektywie w brzmieniu z 1 lipca 1984 r., ale zwolnione na gruncie prawa krajowego. ETS wyraźnie wskazuje przy tym, że transakcje te, o ile podlegały 1 lipca 1984 r. zwolnieniu na gruncie przepisów wewnętrznych danego państwa członkowskiego, powinny nadal korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 7 ust. 1 dyrektywy.
Taka interpretacja art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 odpowiada przy tym wykładni językowej. Przepis ten nie wskazuje bowiem, aby zwolnieniu miały podlegać wyłącznie transakcje zwolnione 1 lipca 1984 r. na gruncie prawa krajowego. Przepis art. 7 ust. 1 dyrektywy stanowi ogólnie o "operacjach zwolnionych w dniu 1 lipca 1984 r.". Rezultaty wykładni językowej w pełni potwierdza również wykładnia celowościowa. Należy pamiętać, że celem zarówno dyrektywy 69/335 jak i dyrektywy 2008/7 jest w pierwszej kolejności docelowe zniesienie podatku kapitałowego. W związku z powyższym w razie wątpliwości interpretacyjnych należy przyjąć ten wariant wykładni danego przepisu, który odpowiada celom dyrektywy, tj. zniesieniu podatku kapitałowego. W tym wypadku instytucję zwolnienia z podatku należy interpretować rozszerzająco nie zaś zawężająco. Sentencję wyroku ETS w sprawie Optimus należy zatem rozumieć w taki sposób, że zwolnienie z podatku na podstawie art. 7 ust. 1 dotyczy transakcji zwolnionych 1 lipca 1984 r. również w danym państwie członkowskim.
Stanowisko wyrażone przez ETS w sprawie Optimus zostało uprzednio wyrażone także w wyrokach z dnia 13 lutego 1996 r. w sprawach połączonych Société Bautiaa i Société française maritime C-197/94 oraz C-252/941 oraz z 30 marca 2006 r. w sprawie C-46/04 Aro Tubi z dnia 30 marca 2006 r.
Z uwagi fakt opodatkowania wkładów kapitałowych do spółek na gruncie u.p.c.c. przy jednoczesnym ich zwolnieniu na gruncie dyrektywy 69/335 w brzmieniu obowiązującym 1 lipca 1984 r. problem zgodności polskich regulacji z prawem wspólnotowym stał się przedmiotem sporów podatników z organami podatkowymi. Należy bowiem zauważyć, że 1 lipca 1984 r. wkłady kapitałowe do spółek podlegały w Polsce opodatkowaniu opłatą skarbową. Jak już wspomniano w niniejszej analizie w takim stanie prawnym przyjęcie jednej z dwóch możliwych wykładni art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 prowadzi do diametralnie różnych skutków podatkowych.
Efektem odmiennych interpretacji przyjmowanych przez strony były rozstrzygnięcia sądów administracyjnych w tym zakresie. Wojewódzkie Sądy Administracyjne orzekające w sprawach dopuszczalności opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych wkładów kapitałowych prezentowały dotychczas jednolitą linię orzeczniczą. W wyrokach WSA w Warszawie z dnia 4 września 2008 r. (III SA/Wa 924/08) i z dnia 12 grudnia 2008 r. (II SA/Wa 921/08), WSA w Gliwicach z dnia 10 grudnia 2008 r., (I SA/Gl 672/08), WSA w Poznaniu z dnia 25 września 2008 r. (I SA/Po 887/08), WSA we Wrocławiu z dnia 12 lutego 2008 r. (I SA/Wr 1448/07) oraz wreszcie WSA w Warszawie z dnia 20 maja 2009 r. (SA/Wa 2411/08).
Sądy powołując się na wyrok w sprawie Optimus uznały, że przewidziane w art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 zwolnienie z podatku kapitałowego dotyczy wyłącznie czynności podlegających zwolnieniu 1 lipca 1984 r. na gruncie prawa krajowego. Zgodnie z rozumowaniem przyjętym przez WSA w powyższych sprawach - skoro w Polsce wkłady kapitałowe podlegały w tej dacie opodatkowaniu, to Polska po 1 maja 2004 r. nadal uprawniona jest do ich opodatkowania, a polskie regulacje pozostają w zgodzie z prawem wspólnotowym. WSA w przywołanych wyrokach stwierdziły ponadto, że skoro 1 lipca 1984 r. Polska nie była częścią Wspólnot Europejskich, to niedopuszczalne jest odnoszenie ówczesnych regulacji do zobowiązań Polski po 1 maja 2004 r. Twierdzenie to uznać należy za całkowicie nietrafne. Jak już wspomniano, Polska z dniem 1 maja 2004 r. obowiązana była na mocy Traktatu Akcesyjnego do przyjęcia całości dorobku prawnego Wspólnoty. Dorobek ten obejmuje zarówno przepisy prawa europejskiego jak i ich interpretacja wypracowana przez lata przez Trybunał Sprawiedliwości. Należy przy tym zauważyć, że zignorowanie przez państwa członkowskie UE przystępujące do Wspólnoty po 1 maja 2004 r. dorobku prawnego Unii przez przyjęcie, że przepisy dyrektywy 69/335 nie mają żadnego znaczenia dla wykładni art. 7 ust. 1 dyrektywy w Polsce z uwagi na brak członkostwa Polski we Wspólnocie w tym czasie prowadziłoby do zróżnicowania sytuacji prawnej państw WE w zakresie podatku kapitałowego. Takie działanie skutkowałoby zatem zupełnym zaprzeczeniem już nie tylko głównego celu prawa wspólnotowego w tym zakresie (jakim jest zniesienie podatku kapitałowego), ale także celu pomocniczego, jakim jest harmonizacja podatku kapitałowego.
Wykładnia przyjęta przez sądy administracyjne w powyższych wyrokach stanowi wyraz całkowitego niezrozumienia tez wyroku ETS w sprawie Optimus, lecz przede wszystkim wskazuje na zupełne pominięcie celów prawa wspólnotowego w zakresie opodatkowania gromadzenia kapitału.
Należy wskazać jednak, że w wyroku z 20 października 2008 r. (III SA/Wa 920/08) WSA w Warszawie stwierdził, że odczytując wyrok ETS w sprawie Optimus a contrario należy uznać, że data 1 lipca 1984 r. „nie ma znaczenia dla opodatkowania operacji zwolnionych z opodatkowania z mocy dyrektywy”. WSA w Warszawie w przywołanym wyżej wyroku trafnie ocenił zatem istotę orzeczenia ETS w sprawie Optimus oraz odmienność stanu faktycznego, na gruncie którego zapadło. Portugalia zwalniała dane transakcje nieobjęte zwolnieniem na gruncie dyrektywy podczas gdy Polska opodatkowała operacje, które podlegały na gruncie dyrektywy zwolnieniu.
W wyroku w sprawie C-397/07 wszczętej z inicjatywy Komisji Europejskiej w trybie art. 226 TWE Trybunał Sprawiedliwości uznał hiszpańskie przepisy z zakresu podatku kapitałowego za niezgodne z art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335. Hiszpania nakładała bowiem podatek kapitałowy na transakcje podlegające zwolnieniu 1 lipca 1984 na podstawie przepisów dyrektywy 69/335. ETS w komentowanym wyroku potwierdził obowiązek zwolnienia operacji zwolnionych 1 lipca 1984 r. na gruncie dyrektywy 69/335.
Wyrok w sprawie C-397/07 ma przełomowe znaczenie dla Polski, zapadł bowiem w bardzo zbliżonym do polskiego stanie faktycznym i prawnym. Hiszpania, podobnie jak Polska, stosowała opodatkowanie transakcji zwolnionych na gruncie dyrektywy 69/335 1 lipca 1984 r. nie będąc przy tym członkiem Unii Europejskiej. Trybunał rozwiał wszelkie wątpliwości, mogące powstać na gruncie wyroku w sprawie Optimus, a których istnienie potwierdza nietrafne orzecznictwo polskich sądów administracyjnych w tym zakresie.
Z uwagi na art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 należy uznać, że Polska uchybiła swoim zobowiązaniom wynikającym z TWE oraz Traktatu Akcesyjnego poprzez utrzymywanie opodatkowania operacji zwolnionych 1 lipca 1984 r. na gruncie dyrektywy 69/335. Wyrok ETS sprawie C-397/07 nie pozostawia wątpliwości co do właściwej interpretacji art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 i pozwala mieć nadzieję na korektę linii orzeczniczej polskich sądów administracyjnych w podobnych sprawach.
Jednocześnie należy podkreślić, że skoro Polska stosowała opodatkowanie wkładów kapitałowych do spółek przed 1 stycznia 2009 r. niezgodnie z prawem wspólnotowym, to tym samym nie jest uprawniona do zastosowania art. 5 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2008/7, który zezwala na naliczanie podatku kapitałowego od czynności, na które był on nakładany w dniu 1 stycznia 2006 r. Jak już wspomniano we wcześniejszej części niniejszej analizy nie ulega wątpliwości, że mowa jest tutaj o podatku, który 1 stycznia 2006 r. był nakładany legalnie.
W związku ze sprzecznością polskich regulacji nakładających PCC na wkłady kapitałowe do spółek zawartych w u.p.c.c. w stanie prawnym obowiązującym 1 stycznia 2006 r. Polska nie nabyła na podstawie art. 5 ust. 1 lit. a) poprzez konwalidację prawa do legalnego ich opodatkowania. Przeciwnie, istniejące przepisy u.p.c.c. w dalszym ciągu pozostając w sprzeczności z prawem wspólnotowym stanowią podstawę do nielegalnego pobierania podatku od wkładów kapitałowych. Dlatego w mojej ocenie PCC od tych operacji płacony jest w dalszym ciągu nienależnie i w razie uiszczenia powinien podlegać zwrotowi w trybie przewidzianym przez przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) dla zwrotu nadpłaty.
W tym miejscu należy jednak wskazać na wyrok NSA z 13 października 2009 r. (II FSK 636/08), w którym Sąd stwierdził, że data 1 lipca 1984 r., mająca decydujące znaczenie dla ustalenia, jakie czynności cywilnoprawne podlegają opodatkowaniu, winna być odnoszona do przepisów krajowych, obowiązujących wówczas w Polsce, a nie do przepisów Dyrektywy 69/335. Jednocześnie NSA uznał, że komentowane zagadnienie nie wymaga rozstrzygnięcia przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości. Powyższy wyrok należy ocenić negatywnie, NSA nie odniósł się bowiem do istoty zagadnienia, nie przeprowadził również analizy przytoczonego w skardze orzecznictwa ETS. Powielił jedynie tezę o obowiązywaniu w 1984 r. w Polsce jedynie polskiego prawa wewnętrznego. W podobnym duchu wypowiedział się również NSA w wyroku z 12 stycznia 2010 r. (II FSK 1266/08).
Pogląd wyrażony przez NSA w powyższych orzeczeniach został powtórzony w wyroku WSA w Olsztynie z 17 lutego 2010 r. (I SA/Ol 12/10), w którym Sąd, oddalając skargę podatnika, potwierdził stanowisko organów podatkowych przedstawione w toku postępowania, zgodnie z którym Polska miała prawo do opodatkowania podatkiem kapitałowym z tytułu podwyższenia kapitału spółki poprzez wniesienie do niej aportu w postaci przedsiębiorstwa. Niestety, Sąd również w tej sprawie nie znalazł podstaw do wystąpienia do ETS z pytaniem prejudycjalnym w trybie art. 234 Traktatu ustanawiającego Wspólnoty Europejskie, co otworzyłoby drogę do zbadania przez ETS zgodności polskich regulacji w tym zakresie z prawem wspólnotowym.
Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) w zw. z pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 z późn. zm.) - dalej u.p.c.c. zmiany umowy spółki podlegają opodatkowaniu, jeżeli powodują podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się: przy spółce kapitałowej - podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty. Jednocześnie stosownie do art. 2 pkt 6 lit. c) w brzmieniu obowiązującym od 1.01.2009 r. nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych wniesienie do spółki kapitałowej oddziału spółki kapitałowej. A contrario wniesienie do spółki wkładu niepieniężnego innego niż oddział spółki kapitałowej podlega opodatkowaniu tym podatkiem. W praktyce takie sformułowanie przepisu powodowało istotne wątpliwości interpretacyjne.
Z kolei jeśli chodzi o przepisy wspólnotowe podwyższenie kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie do niej wkładów jakiegokolwiek rodzaju zaliczone zostało w art. 3 lit. c) Dyrektywy 2008/7 do wkładów kapitałowych, a zgodnie z art. 5 ust. 1 lit. a) tejże Dyrektywy wkłady kapitałowe zostały wyłączone z opodatkowania podatkiem od gromadzenia kapitału. Jednocześnie jednak zgodnie z art. 7 ust. 1 dyrektywy 2008/7 niezależnie od brzmienia art. 5 ust. 1 lit. a) państwo członkowskie nakładające w dniu 1 stycznia 2006 r. podatek od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych może go w dalszym ciągu naliczać.
Powyższe stwierdzenie należy jednak rozumieć w następujący sposób - podatek od wkładów kapitałowych może być w dalszym ciągu nakładany przez państwo członkowskie, o ile w dniu 1 stycznia 2006 r. był legalnie nakładany. Niedopuszczalne jest twierdzenie, że Dyrektywa 2008/7 może konwalidować naruszenia prawa wspólnotowego w zakresie opodatkowania wkładów kapitałowych. W szczególności z poglądem takim w sprzeczności stoi brzmienie preambuły do Dyrektywy 2008/7, która akcentuje w pierwszej kolejności potrzebę całkowitego zniesienia podatku kapitałowego. Po drugie natomiast wskazuje, że Dyrektywa 2008/7 ma w stosunku do Dyrektywy 69/335 charakter doprecyzowujący, prowadząc do większej przejrzystości regulacji w zakresie podatku kapitałowego. Podobne stanowisko odnaleźć można w poglądach doktryny1. W związku z powyższym, dla ustalenia zgodności polskich uregulowań w zakresie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych niezbędne jest zbadanie legalności nałożenia podatku na te działania na gruncie Dyrektywy 69/335.
Zgodnie z art. 4 ust. 1 lit. c) dyrektywy 69/335 podatkowi kapitałowemu podlegają podwyższenie kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju. Jednocześnie jednak dyrektywa ta w art. 7 ust. 1 nakazuje Państwom Członkowskim zwolnienie z podatku kapitałowego operacje zwolnione w dniu 1 lipca 1984 r. z podatku lub opodatkowane stawką 0,5% lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50% lub niższej.
Począwszy od 1 maja 2004 r., kiedy Polska stając się częścią Unii Europejskiej została zobowiązana do przyjęcia całości dorobku prawnego Wspólnoty (acquis communautaire). Polska nie zastrzegła przy tym żadnych odstępstw od postanowień dyrektywy 69/335 w Traktacie Akcesyjnym. W związku z powyższym należy uznać, że przytoczony wyżej art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 winien zostać w pełni implementowany do prawa polskiego z datą 1 maja 2004 r. Brzmienie cytowanego art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 budzi jednak pewne wątpliwości i może prowadzić do dwóch odmiennych interpretacji. Po pierwsze, może ono wskazywać na obligatoryjne zwolnienie operacji zwolnionych w dniu 1 lipca 1984 r. jedynie w danym kraju członkowskim, ale również w granicach możliwego sensu słów leży przyjęcie, że zwolnienie to obejmuje operacje zwolnione w dniu 1 lipca 1984 r. także na gruncie prawa wspólnotowego (tj. w dyrektywie 69/335). Skutki podatkowe obu interpretacji są szczególnie znamienne dla państw członkowskich, w których dane operacje podlegały 1 lipca 1984 r. opodatkowaniu podatkiem kapitałowym, będąc jednocześnie zwolnione na gruncie prawa wspólnotowego. Sytuacja taka była przy tym prawnie dopuszczalna jedynie dla państw nie będących wówczas częścią Unii Europejskiej (np. Polska, Portugalia, Hiszpania oraz inne kraje, które przystąpiły do Wspólnoty po 1986 r.).
Problem ten stał się przedmiotem zainteresowania ETS. W sprawie Optimus (C-366/05) sąd rozstrzygnął problem wykładni art. 7 ust. 1 dyrektwy 69/335 na tle pytania prawnego wystosowanego przez sąd portugalski dotyczącego ewentualnego obowiązku zastosowania przez Portugalię zwolnienia przewidzianego przez art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335. Portugalia w dniu 1 lipca 1984 r. przewidywała zwolnienie określonych transakcji z podatku kapitałowego, które jednocześnie nie podlegały zwolnieniu na gruncie dyrektywy. Istota sporu w sprawie Optimus polegała zatem na ustaleniu, czy Portugalia w świetle art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 była uprawniona do opodatkowania transakcji zwolnionych na gruncie prawa krajowego 1 lipca 1984 r. ETS uznał iż zwolnienie z podatku kapitałowego przewidziane w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 dotyczy transakcji zwolnionych 1 lipca 1984 r. w danym państwie członkowskim, które przystąpiło do UE z dniem 1 stycznia 1986 r. Należy jednak wyraźnie podkreślić, że rozstrzygnięcie ETS w sprawie Optimus nie prowadzi do wniosku, że ustalając zakres zwolnienia z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 należy ograniczyć się wyłącznie do prawa krajowego, obowiązującego 1 lipca 1984 r. Co więcej, w istocie wykładnia przyjęta przez ETS w sprawie Optimus prowadzi do rozszerzenia zakresu zwolnienia z podatku kapitałowego przewidzianego przez art. 7 ust. 1 dyrektywy. ETS za oczywiste przyjmuje bowiem, że zwolnieniu z art. 7 ust. 1 Dyrektywy podlegają transakcje zwolnione na gruncie tego aktu 1 lipca 1984 r. Jednocześnie jednak Trybunał rozszerza zakres zwolnienia na transakcje wprawdzie pominięte w dyrektywie w brzmieniu z 1 lipca 1984 r., ale zwolnione na gruncie prawa krajowego. ETS wyraźnie wskazuje przy tym, że transakcje te, o ile podlegały 1 lipca 1984 r. zwolnieniu na gruncie przepisów wewnętrznych danego państwa członkowskiego, powinny nadal korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 7 ust. 1 dyrektywy.
Taka interpretacja art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 odpowiada przy tym wykładni językowej. Przepis ten nie wskazuje bowiem, aby zwolnieniu miały podlegać wyłącznie transakcje zwolnione 1 lipca 1984 r. na gruncie prawa krajowego. Przepis art. 7 ust. 1 dyrektywy stanowi ogólnie o "operacjach zwolnionych w dniu 1 lipca 1984 r.". Rezultaty wykładni językowej w pełni potwierdza również wykładnia celowościowa. Należy pamiętać, że celem zarówno dyrektywy 69/335 jak i dyrektywy 2008/7 jest w pierwszej kolejności docelowe zniesienie podatku kapitałowego. W związku z powyższym w razie wątpliwości interpretacyjnych należy przyjąć ten wariant wykładni danego przepisu, który odpowiada celom dyrektywy, tj. zniesieniu podatku kapitałowego. W tym wypadku instytucję zwolnienia z podatku należy interpretować rozszerzająco nie zaś zawężająco. Sentencję wyroku ETS w sprawie Optimus należy zatem rozumieć w taki sposób, że zwolnienie z podatku na podstawie art. 7 ust. 1 dotyczy transakcji zwolnionych 1 lipca 1984 r. również w danym państwie członkowskim.
Stanowisko wyrażone przez ETS w sprawie Optimus zostało uprzednio wyrażone także w wyrokach z dnia 13 lutego 1996 r. w sprawach połączonych Société Bautiaa i Société française maritime C-197/94 oraz C-252/941 oraz z 30 marca 2006 r. w sprawie C-46/04 Aro Tubi z dnia 30 marca 2006 r.
Z uwagi fakt opodatkowania wkładów kapitałowych do spółek na gruncie u.p.c.c. przy jednoczesnym ich zwolnieniu na gruncie dyrektywy 69/335 w brzmieniu obowiązującym 1 lipca 1984 r. problem zgodności polskich regulacji z prawem wspólnotowym stał się przedmiotem sporów podatników z organami podatkowymi. Należy bowiem zauważyć, że 1 lipca 1984 r. wkłady kapitałowe do spółek podlegały w Polsce opodatkowaniu opłatą skarbową. Jak już wspomniano w niniejszej analizie w takim stanie prawnym przyjęcie jednej z dwóch możliwych wykładni art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 prowadzi do diametralnie różnych skutków podatkowych.
Efektem odmiennych interpretacji przyjmowanych przez strony były rozstrzygnięcia sądów administracyjnych w tym zakresie. Wojewódzkie Sądy Administracyjne orzekające w sprawach dopuszczalności opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych wkładów kapitałowych prezentowały dotychczas jednolitą linię orzeczniczą. W wyrokach WSA w Warszawie z dnia 4 września 2008 r. (III SA/Wa 924/08) i z dnia 12 grudnia 2008 r. (II SA/Wa 921/08), WSA w Gliwicach z dnia 10 grudnia 2008 r., (I SA/Gl 672/08), WSA w Poznaniu z dnia 25 września 2008 r. (I SA/Po 887/08), WSA we Wrocławiu z dnia 12 lutego 2008 r. (I SA/Wr 1448/07) oraz wreszcie WSA w Warszawie z dnia 20 maja 2009 r. (SA/Wa 2411/08).
Sądy powołując się na wyrok w sprawie Optimus uznały, że przewidziane w art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 zwolnienie z podatku kapitałowego dotyczy wyłącznie czynności podlegających zwolnieniu 1 lipca 1984 r. na gruncie prawa krajowego. Zgodnie z rozumowaniem przyjętym przez WSA w powyższych sprawach - skoro w Polsce wkłady kapitałowe podlegały w tej dacie opodatkowaniu, to Polska po 1 maja 2004 r. nadal uprawniona jest do ich opodatkowania, a polskie regulacje pozostają w zgodzie z prawem wspólnotowym. WSA w przywołanych wyrokach stwierdziły ponadto, że skoro 1 lipca 1984 r. Polska nie była częścią Wspólnot Europejskich, to niedopuszczalne jest odnoszenie ówczesnych regulacji do zobowiązań Polski po 1 maja 2004 r. Twierdzenie to uznać należy za całkowicie nietrafne. Jak już wspomniano, Polska z dniem 1 maja 2004 r. obowiązana była na mocy Traktatu Akcesyjnego do przyjęcia całości dorobku prawnego Wspólnoty. Dorobek ten obejmuje zarówno przepisy prawa europejskiego jak i ich interpretacja wypracowana przez lata przez Trybunał Sprawiedliwości. Należy przy tym zauważyć, że zignorowanie przez państwa członkowskie UE przystępujące do Wspólnoty po 1 maja 2004 r. dorobku prawnego Unii przez przyjęcie, że przepisy dyrektywy 69/335 nie mają żadnego znaczenia dla wykładni art. 7 ust. 1 dyrektywy w Polsce z uwagi na brak członkostwa Polski we Wspólnocie w tym czasie prowadziłoby do zróżnicowania sytuacji prawnej państw WE w zakresie podatku kapitałowego. Takie działanie skutkowałoby zatem zupełnym zaprzeczeniem już nie tylko głównego celu prawa wspólnotowego w tym zakresie (jakim jest zniesienie podatku kapitałowego), ale także celu pomocniczego, jakim jest harmonizacja podatku kapitałowego.
Wykładnia przyjęta przez sądy administracyjne w powyższych wyrokach stanowi wyraz całkowitego niezrozumienia tez wyroku ETS w sprawie Optimus, lecz przede wszystkim wskazuje na zupełne pominięcie celów prawa wspólnotowego w zakresie opodatkowania gromadzenia kapitału.
Należy wskazać jednak, że w wyroku z 20 października 2008 r. (III SA/Wa 920/08) WSA w Warszawie stwierdził, że odczytując wyrok ETS w sprawie Optimus a contrario należy uznać, że data 1 lipca 1984 r. „nie ma znaczenia dla opodatkowania operacji zwolnionych z opodatkowania z mocy dyrektywy”. WSA w Warszawie w przywołanym wyżej wyroku trafnie ocenił zatem istotę orzeczenia ETS w sprawie Optimus oraz odmienność stanu faktycznego, na gruncie którego zapadło. Portugalia zwalniała dane transakcje nieobjęte zwolnieniem na gruncie dyrektywy podczas gdy Polska opodatkowała operacje, które podlegały na gruncie dyrektywy zwolnieniu.
W wyroku w sprawie C-397/07 wszczętej z inicjatywy Komisji Europejskiej w trybie art. 226 TWE Trybunał Sprawiedliwości uznał hiszpańskie przepisy z zakresu podatku kapitałowego za niezgodne z art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335. Hiszpania nakładała bowiem podatek kapitałowy na transakcje podlegające zwolnieniu 1 lipca 1984 na podstawie przepisów dyrektywy 69/335. ETS w komentowanym wyroku potwierdził obowiązek zwolnienia operacji zwolnionych 1 lipca 1984 r. na gruncie dyrektywy 69/335.
Wyrok w sprawie C-397/07 ma przełomowe znaczenie dla Polski, zapadł bowiem w bardzo zbliżonym do polskiego stanie faktycznym i prawnym. Hiszpania, podobnie jak Polska, stosowała opodatkowanie transakcji zwolnionych na gruncie dyrektywy 69/335 1 lipca 1984 r. nie będąc przy tym członkiem Unii Europejskiej. Trybunał rozwiał wszelkie wątpliwości, mogące powstać na gruncie wyroku w sprawie Optimus, a których istnienie potwierdza nietrafne orzecznictwo polskich sądów administracyjnych w tym zakresie.
Z uwagi na art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 należy uznać, że Polska uchybiła swoim zobowiązaniom wynikającym z TWE oraz Traktatu Akcesyjnego poprzez utrzymywanie opodatkowania operacji zwolnionych 1 lipca 1984 r. na gruncie dyrektywy 69/335. Wyrok ETS sprawie C-397/07 nie pozostawia wątpliwości co do właściwej interpretacji art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 i pozwala mieć nadzieję na korektę linii orzeczniczej polskich sądów administracyjnych w podobnych sprawach.
Jednocześnie należy podkreślić, że skoro Polska stosowała opodatkowanie wkładów kapitałowych do spółek przed 1 stycznia 2009 r. niezgodnie z prawem wspólnotowym, to tym samym nie jest uprawniona do zastosowania art. 5 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2008/7, który zezwala na naliczanie podatku kapitałowego od czynności, na które był on nakładany w dniu 1 stycznia 2006 r. Jak już wspomniano we wcześniejszej części niniejszej analizy nie ulega wątpliwości, że mowa jest tutaj o podatku, który 1 stycznia 2006 r. był nakładany legalnie.
W związku ze sprzecznością polskich regulacji nakładających PCC na wkłady kapitałowe do spółek zawartych w u.p.c.c. w stanie prawnym obowiązującym 1 stycznia 2006 r. Polska nie nabyła na podstawie art. 5 ust. 1 lit. a) poprzez konwalidację prawa do legalnego ich opodatkowania. Przeciwnie, istniejące przepisy u.p.c.c. w dalszym ciągu pozostając w sprzeczności z prawem wspólnotowym stanowią podstawę do nielegalnego pobierania podatku od wkładów kapitałowych. Dlatego w mojej ocenie PCC od tych operacji płacony jest w dalszym ciągu nienależnie i w razie uiszczenia powinien podlegać zwrotowi w trybie przewidzianym przez przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) dla zwrotu nadpłaty.
W tym miejscu należy jednak wskazać na wyrok NSA z 13 października 2009 r. (II FSK 636/08), w którym Sąd stwierdził, że data 1 lipca 1984 r., mająca decydujące znaczenie dla ustalenia, jakie czynności cywilnoprawne podlegają opodatkowaniu, winna być odnoszona do przepisów krajowych, obowiązujących wówczas w Polsce, a nie do przepisów Dyrektywy 69/335. Jednocześnie NSA uznał, że komentowane zagadnienie nie wymaga rozstrzygnięcia przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości. Powyższy wyrok należy ocenić negatywnie, NSA nie odniósł się bowiem do istoty zagadnienia, nie przeprowadził również analizy przytoczonego w skardze orzecznictwa ETS. Powielił jedynie tezę o obowiązywaniu w 1984 r. w Polsce jedynie polskiego prawa wewnętrznego. W podobnym duchu wypowiedział się również NSA w wyroku z 12 stycznia 2010 r. (II FSK 1266/08).
Pogląd wyrażony przez NSA w powyższych orzeczeniach został powtórzony w wyroku WSA w Olsztynie z 17 lutego 2010 r. (I SA/Ol 12/10), w którym Sąd, oddalając skargę podatnika, potwierdził stanowisko organów podatkowych przedstawione w toku postępowania, zgodnie z którym Polska miała prawo do opodatkowania podatkiem kapitałowym z tytułu podwyższenia kapitału spółki poprzez wniesienie do niej aportu w postaci przedsiębiorstwa. Niestety, Sąd również w tej sprawie nie znalazł podstaw do wystąpienia do ETS z pytaniem prejudycjalnym w trybie art. 234 Traktatu ustanawiającego Wspólnoty Europejskie, co otworzyłoby drogę do zbadania przez ETS zgodności polskich regulacji w tym zakresie z prawem wspólnotowym.