1. Uwagi ogólne
W katalogu podlegających opodatkowaniu PCC przepisy ustawy wyliczają umowy o zniesienie współwłasności oraz umowy o dział spadku (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. f ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, tekst jedn.: Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 z późn. zm. – dalej u.p.c.c.). Przez zniesienie współwłasności należy rozumieć likwidację stosunku prawnego, jaki łączy współwłaścicieli. W przypadku likwidacji wspólności spadku, przepisy prawa cywilnego posługują się terminem „dział spadku”1.
1 J. Ignatowicz, Prawo rzeczowe, Warszawa 2000, s. 143.
2. Zniesienie współwłasności
Przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) – dalej k.c. wskazują na dwojaki tryb zniesienia współwłasności. Może ona nastąpić w drodze umowy bądź też przy ingerencji sądu.
Tak więc możliwa jest umowa między dotychczasowymi współwłaścicielami, przez którą decydują się oni na zniesienie współwłasności oraz na sposób, w jaki to nastąpi. Przepisy nie przewidują żadnej szczególnej formy takiej umowy, chyba że przedmiotem współwłasności jest nieruchomość. W takiej sytuacji ze względu na przedmiot wymagana jest forma aktu notarialnego (zob. art. 158 k.c.).
Jeżeli jednak współwłaściciele nie są w stanie osiągnąć porozumienia co do umownego zniesienia współwłasności – czy to z uwagi na niechęć niektórych z nich do zniesienia tego stosunku prawnego, czy też niemożność znalezienia porozumienia co do sposobu, w jaki ma to nastąpić – możliwe jest zniesienie współwłasności w trybie sądowym, w drodze postępowania nieprocesowego.
Niezależnie od tego, czy nastąpi w trybie umownym, czy sądowym, możliwe są trzy sposoby zniesienia współwłasności. Wykorzystanie niektórych z nich wiąże się z koniecznością dokonywania spłat lub dopłat, co powoduje powstanie obowiązku zapłaty PCC.
Mianowicie, zniesienie współwłasności może zostać przeprowadzone bądź poprzez podział fizyczny rzeczy, bądź też poprzez przyznanie rzeczy na własność jednemu ze współwłaścicieli, czy też poprzez podział cywilny rzeczy. Ostatni ze sposobów polega na spieniężeniu rzeczy i rozdzieleniu uzyskanych ze sprzedaży środków pomiędzy dotychczasowych współwłaścicieli stosownie do przypadających im udziałów.
W myśl art. 211 k.c., każdy ze współwłaścicieli może żądać, ażeby zniesienie współwłasności nastąpiło przez podział rzeczy wspólnej, chyba że podział byłby sprzeczny z przepisami ustawy lub ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem rzeczy albo pociągałby za sobą istotną zmianę rzeczy lub znaczne zmniejszenie jej wartości. Jeżeli przedmiotem współwłasności jest rzecz, która nie daje się podzielić, może być ona przyznana stosownie do okoliczności jednemu ze współwłaścicieli z obowiązkiem spłaty pozostałych bądź może być sprzedana stosownie do przepisów Kodeksu postępowania cywilnego.
3. Dopłaty i spłaty związane z ustaniem stosunku prawnego podlegające podatkowi.
Opodatkowaniu PCC podlega zniesienie współwłasności w drodze umowy, w części dotyczącej spłat lub dopłat.
Z dopłatami mamy do czynienia w razie podziału fizycznego rzeczy, gdy dana osoba otrzymuje określone przedmioty w naturze, ale ich wartość nie wyczerpuje wartości udziału, jaki posiadała ona w przedmiocie współwłasności. Dopłaty w takiej sytuacji mają wyrównać powstałe wówczas różnice.
Natomiast ze spłatami mamy do czynienia, gdy współwłasność zostaje zniesiona poprzez przyznanie rzeczy objętej współwłasnością jednemu z dotychczasowych współwłaścicieli, z jednoczesnym obowiązkiem wypłacenia pozostałym współwłaścicielom równowartości przypadających im udziałów w rzeczy wspólnej. W takiej sytuacji zawarcie umowy, w której ustalono, iż współwłaściciele otrzymają przysługujące im udziały w postaci kwot pieniężnych wypłaconych przez osobę, której rzecz została przyznana, rodzi obowiązek zapłaty przez nich PCC.
W praktyce podatkowej powstawały niekiedy wątpliwości, czy stanowi zniesienia współwłasności rozliczenie wspólnika spółki cywilnej, który występuje ze spółki.
4. Wystąpienie wspólnika ze spółki cywilnej
Według art. 871 § 1 i 2 k.c. wspólnikowi występującemu ze spółki zwraca się w naturze rzeczy, które wniósł do spółki do używania, oraz wypłaca się w pieniądzu wartość jego wkładu, a ponadto wypłaca się występującemu wspólnikowi w pieniądzu taką część wartości wspólnego majątku pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, jaka odpowiada stosunkowi, w którym występujący wspólnik uczestniczył w zyskach spółki. Czynności określone w dyspozycji art. 871 k.c. są dokonywane w razie wystąpienia wspólnika ze spółki cywilnej i nie mają one cech sprzedaży (wyrok NSA z dnia 14 listopada 1997 r. I SA/Wr 1620/96, niepubl.). Przepisy u.p.c.c., podobnie jak poprzednio obowiązujące unormowania dotyczące opłaty skarbowej, nie przewidują opodatkowania tych czynności.
Zgodnie z pismem MF z dnia 17 czerwca 1995 r. PO 7/D-825-135/95, Biul. Skarb. 1996, nr 2, s. 9 „przewidziane w art. 871 k.c. rozliczenie wspólnika występującego ze spółki cywilnej nie stanowi zniesienia współwłasności, a tym samym nie można w takiej sytuacji mówić o powstaniu obowiązku dopłat, chyba że z ustąpieniem wspólnika wiąże się rozwiązanie spółki. Wynika to z tego, iż dopóki spółka istnieje, jej majątek jest niepodzielny, stanowiąc współwłasność łączną wszystkich wspólników. Dopiero z chwilą rozwiązania spółki współwłasność ta przekształca się we współwłasność w częściach ułamkowych i zostaje zniesiona umową wspólników lub przez sąd. Oznacza to, że samo ustąpienie wspólnika ze spółki nie jest równoznaczne z rozwiązaniem spółki i nie rodzi obowiązku uiszczenia opłaty skarbowej. Warto zaznaczyć, iż w konkretnym przypadku ustępujący wspólnik może uzyskać w ramach rozliczenia przedmioty, których wartość przekracza wartość wniesionego wkładu, gdyż jak wskazuje przepis art. 871 § 2 k.c., oprócz zwrotu wartości wkładu wspólnikowi wypłaca się w pieniądzu taką część wartości wspólnego pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, jaka odpowiada stosunkowi, w którym występujący wspólnik uczestniczył w zyskach spółki”.
5. Dział spadku
Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlega także umowa o dział spadku w części dotyczącej spłat lub dopłat.
Współwłasność powstająca w wyniku dziedziczenia ma z założenia jedynie przejściowy charakter. Ustaje ona na skutek podziału majątku spadkowego między spadkobierców. Przy czym przepisy nie wskazują na istnienie obowiązku przeprowadzenia działu spadku, ani tym bardziej nie wskazują terminu, w którym powinien być on przeprowadzony. Spadkobiercy mogą więc pozostawać we wspólności do chwili, kiedy przynajmniej jeden z nich zgłosi chęć przeprowadzenia działu spadku.
W katalogu podlegających opodatkowaniu PCC przepisy ustawy wyliczają umowy o zniesienie współwłasności oraz umowy o dział spadku (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. f ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, tekst jedn.: Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 z późn. zm. – dalej u.p.c.c.). Przez zniesienie współwłasności należy rozumieć likwidację stosunku prawnego, jaki łączy współwłaścicieli. W przypadku likwidacji wspólności spadku, przepisy prawa cywilnego posługują się terminem „dział spadku”1.
1 J. Ignatowicz, Prawo rzeczowe, Warszawa 2000, s. 143.
2. Zniesienie współwłasności
Przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) – dalej k.c. wskazują na dwojaki tryb zniesienia współwłasności. Może ona nastąpić w drodze umowy bądź też przy ingerencji sądu.
Tak więc możliwa jest umowa między dotychczasowymi współwłaścicielami, przez którą decydują się oni na zniesienie współwłasności oraz na sposób, w jaki to nastąpi. Przepisy nie przewidują żadnej szczególnej formy takiej umowy, chyba że przedmiotem współwłasności jest nieruchomość. W takiej sytuacji ze względu na przedmiot wymagana jest forma aktu notarialnego (zob. art. 158 k.c.).
Jeżeli jednak współwłaściciele nie są w stanie osiągnąć porozumienia co do umownego zniesienia współwłasności – czy to z uwagi na niechęć niektórych z nich do zniesienia tego stosunku prawnego, czy też niemożność znalezienia porozumienia co do sposobu, w jaki ma to nastąpić – możliwe jest zniesienie współwłasności w trybie sądowym, w drodze postępowania nieprocesowego.
Niezależnie od tego, czy nastąpi w trybie umownym, czy sądowym, możliwe są trzy sposoby zniesienia współwłasności. Wykorzystanie niektórych z nich wiąże się z koniecznością dokonywania spłat lub dopłat, co powoduje powstanie obowiązku zapłaty PCC.
Mianowicie, zniesienie współwłasności może zostać przeprowadzone bądź poprzez podział fizyczny rzeczy, bądź też poprzez przyznanie rzeczy na własność jednemu ze współwłaścicieli, czy też poprzez podział cywilny rzeczy. Ostatni ze sposobów polega na spieniężeniu rzeczy i rozdzieleniu uzyskanych ze sprzedaży środków pomiędzy dotychczasowych współwłaścicieli stosownie do przypadających im udziałów.
W myśl art. 211 k.c., każdy ze współwłaścicieli może żądać, ażeby zniesienie współwłasności nastąpiło przez podział rzeczy wspólnej, chyba że podział byłby sprzeczny z przepisami ustawy lub ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem rzeczy albo pociągałby za sobą istotną zmianę rzeczy lub znaczne zmniejszenie jej wartości. Jeżeli przedmiotem współwłasności jest rzecz, która nie daje się podzielić, może być ona przyznana stosownie do okoliczności jednemu ze współwłaścicieli z obowiązkiem spłaty pozostałych bądź może być sprzedana stosownie do przepisów Kodeksu postępowania cywilnego.
3. Dopłaty i spłaty związane z ustaniem stosunku prawnego podlegające podatkowi.
Opodatkowaniu PCC podlega zniesienie współwłasności w drodze umowy, w części dotyczącej spłat lub dopłat.
Z dopłatami mamy do czynienia w razie podziału fizycznego rzeczy, gdy dana osoba otrzymuje określone przedmioty w naturze, ale ich wartość nie wyczerpuje wartości udziału, jaki posiadała ona w przedmiocie współwłasności. Dopłaty w takiej sytuacji mają wyrównać powstałe wówczas różnice.
Natomiast ze spłatami mamy do czynienia, gdy współwłasność zostaje zniesiona poprzez przyznanie rzeczy objętej współwłasnością jednemu z dotychczasowych współwłaścicieli, z jednoczesnym obowiązkiem wypłacenia pozostałym współwłaścicielom równowartości przypadających im udziałów w rzeczy wspólnej. W takiej sytuacji zawarcie umowy, w której ustalono, iż współwłaściciele otrzymają przysługujące im udziały w postaci kwot pieniężnych wypłaconych przez osobę, której rzecz została przyznana, rodzi obowiązek zapłaty przez nich PCC.
W praktyce podatkowej powstawały niekiedy wątpliwości, czy stanowi zniesienia współwłasności rozliczenie wspólnika spółki cywilnej, który występuje ze spółki.
4. Wystąpienie wspólnika ze spółki cywilnej
Według art. 871 § 1 i 2 k.c. wspólnikowi występującemu ze spółki zwraca się w naturze rzeczy, które wniósł do spółki do używania, oraz wypłaca się w pieniądzu wartość jego wkładu, a ponadto wypłaca się występującemu wspólnikowi w pieniądzu taką część wartości wspólnego majątku pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, jaka odpowiada stosunkowi, w którym występujący wspólnik uczestniczył w zyskach spółki. Czynności określone w dyspozycji art. 871 k.c. są dokonywane w razie wystąpienia wspólnika ze spółki cywilnej i nie mają one cech sprzedaży (wyrok NSA z dnia 14 listopada 1997 r. I SA/Wr 1620/96, niepubl.). Przepisy u.p.c.c., podobnie jak poprzednio obowiązujące unormowania dotyczące opłaty skarbowej, nie przewidują opodatkowania tych czynności.
Zgodnie z pismem MF z dnia 17 czerwca 1995 r. PO 7/D-825-135/95, Biul. Skarb. 1996, nr 2, s. 9 „przewidziane w art. 871 k.c. rozliczenie wspólnika występującego ze spółki cywilnej nie stanowi zniesienia współwłasności, a tym samym nie można w takiej sytuacji mówić o powstaniu obowiązku dopłat, chyba że z ustąpieniem wspólnika wiąże się rozwiązanie spółki. Wynika to z tego, iż dopóki spółka istnieje, jej majątek jest niepodzielny, stanowiąc współwłasność łączną wszystkich wspólników. Dopiero z chwilą rozwiązania spółki współwłasność ta przekształca się we współwłasność w częściach ułamkowych i zostaje zniesiona umową wspólników lub przez sąd. Oznacza to, że samo ustąpienie wspólnika ze spółki nie jest równoznaczne z rozwiązaniem spółki i nie rodzi obowiązku uiszczenia opłaty skarbowej. Warto zaznaczyć, iż w konkretnym przypadku ustępujący wspólnik może uzyskać w ramach rozliczenia przedmioty, których wartość przekracza wartość wniesionego wkładu, gdyż jak wskazuje przepis art. 871 § 2 k.c., oprócz zwrotu wartości wkładu wspólnikowi wypłaca się w pieniądzu taką część wartości wspólnego pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, jaka odpowiada stosunkowi, w którym występujący wspólnik uczestniczył w zyskach spółki”.
5. Dział spadku
Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlega także umowa o dział spadku w części dotyczącej spłat lub dopłat.
Współwłasność powstająca w wyniku dziedziczenia ma z założenia jedynie przejściowy charakter. Ustaje ona na skutek podziału majątku spadkowego między spadkobierców. Przy czym przepisy nie wskazują na istnienie obowiązku przeprowadzenia działu spadku, ani tym bardziej nie wskazują terminu, w którym powinien być on przeprowadzony. Spadkobiercy mogą więc pozostawać we wspólności do chwili, kiedy przynajmniej jeden z nich zgłosi chęć przeprowadzenia działu spadku.