Wstęp
Różnego rodzaju dotacje, subwencje i dopłaty przysparzają obdarowanemu korzyści finansowych, stanowiąc rodzaj pomocy publicznej dla przedsiębiorców. Do końca maja 2004 r. zasady udzielania takiej pomocy uregulowane były w ustawie z dnia 27 lipca 2002 r. o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców (Dz. U. Nr 141, poz. 1177 z późn. zm.). Od 31 maja 2004 r. powyższą rolę pełni nowy akt prawny: ustawa z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz. U. Nr 123, poz. 1291) – dalej u.p.s.p.p., określająca zasady postępowania w sprawach dotyczących pomocy państwa, spełniającej przesłanki określone w art. 87 ust. 1 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, czyli stanowiącej pomoc publiczną.
Dotacje (subwencje, dopłaty) to zawsze pomoc o charakterze finansowym, a nie rzeczowym. Fakt ten podkreśliło Ministerstwo Finansów w piśmie z dnia 14 maja 1997 r., PO GN/TU-34/97, „Fiskus” 1997, Nr 11, s. 22: „Nieodpłatne przeniesienie własności rzeczy, w tym także stanowiącej środek trwały, stanowi darowiznę i nie może być utożsamiane z dotacją, subwencją czy dopłatą. Przedmiotem darowizny mogą być zarówno rzeczy, jak i pieniądze, przedmiotem natomiast dotacji, subwencji i dopłaty mogą być wyłącznie pieniądze.” Wskazują na to także definicje zawarte w Słowniku współczesnego języka polskiego, Wydawnictwo Wilga, Warszawa 1996 r.:
• dotacja – bezzwrotna pomoc finansowa, udzielana jakiejś instytucji na określony cel; subwencja (s. 195);
• dopłata – to, co się dodaje do płaconej sumy, uzupełnienie brakującej reszty określonego rachunku (s. 189);
• subwencja – bezzwrotna pomoc finansowa, udzielana przez państwo dla instytucji, organizacji itp.; dotacja, subsydium (s. 1075).
W większości przypadków otrzymanie dotacji (subwencji, dopłat) nie pozostaje bez wpływu na wysokość zobowiązań podatkowych jednostki. Generalnie stanowią one przychód jednostki; wyjątek stanowią jedynie te przypadki, które zostały wymienione przez ustawodawcę.
Podatek dochodowy od osób prawnych
Zgodnie z ustawą z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) – dalej u.p.d.o.p. – wolnych od podatku jest szereg różnorodnych środków pieniężnych, do których zalicza się:
a. dotacje z budżetu państwa otrzymane na dofinansowanie przedsięwzięć realizowanych w ramach Specjalnego Przedakcesyjnego Programu na Rzecz Rolnictwa i Rozwoju Obszarów Wiejskich, czyli SAPARD (art. 17 ust. 1 pkt 14a u.p.d.o.p.);
b. dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia, otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m u.p.d.o.p. (art. 17 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.p.).
Punkt ten zawiera zwolnienia dwóch rodzajów dotacji: na pokrycie kosztów oraz na zakup majątku trwałego. Pierwszy z tych tytułów podkreślił NSA w swoim wyroku z dnia 24 lipca 2002 r., I SA/Gd 1879/99, POP 2003, nr 2, s. 43: „Dotacje na pokrycie bieżących kosztów są wolne od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.”
Otrzymanie drugiego rodzaju dotacji (na zakup majątku) wywołuje konsekwencje podatkowe w długim okresie: przez wszystkie lata, w których jednostka amortyzuje nabyte środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne. Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 1 pkt 63 u.p.d.o.p. do kosztów uzyskania przychodów nie można zaliczyć odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, jeżeli:
- nabycie to nie stanowi przychodu w naturze, lub
- dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego.
Jako przykład takiej sytuacji Ministerstwo Finansów w piśmie z dnia 17 lipca 2000 r., PB H/947-00-34, Serwis Podatkowy 2001, nr 8, s. 44, podaje środki nabywane z dotacji na budowę metra: „Odpowiadając na pismo (...) Ministerstwo Finansów wyjaśnia, że zgodnie z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. a) ustawy (...) o podatku dochodowym od osób prawnych (...) nie stanowią kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych ze środków zwolnionych od podatku. Tak jest w przypadku Metra (...), które nabywa lub wytwarza środki z dotacji zwolnionych przedmiotowo z podatku, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 21 wymienionej na wstępie ustawy.
Należy zaznaczyć, iż amortyzacji podatkowej nie podlegają ani środki trwałe przejęte na dzień 1 sierpnia 1995 r. od Generalnej Dyrekcji Budowy Metra, ani nabyte po tej dacie, jeśli ich źródłem finansowania są dotacje wolne od podatku”.
c. dochody uzyskane przez podatników od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, pochodzące ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym także ze środków z programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów Rzeczypospolitej Polskiej, właściwego ministra lub agencje rządowe; w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej na rzecz podmiotów, którym służyć ma ta pomoc (art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p.).
d. odsetki od dochodów lub środków, o których mowa w poprzednim punkcie, lokowanych na bankowych rachunkach terminowych (art. 17 ust. 1 pkt 24 u.p.d.o.p.);
e. dopłaty bezpośrednie stosowane w ramach Wspólnej Polityki Rolnej Unii Europejskiej, otrzymane na podstawie odrębnych przepisów (art. 17 ust. 1 pkt 36 u.p.d.o.p.): do tych „odrębnych przepisów” należy ustawa z dnia 26 stycznia 2007 r. o płatnościach w ramach systemów wsparcia bezpośredniego (Dz. U. Nr 35, poz. 217 z późn. zm.) - dalej u.s.w.b. - określająca warunki i tryb udzielania producentom rolnym płatności bezpośrednich do gruntów rolnych określonych przepisami Unii Europejskiej. Zgodnie z art. 7 u.s.w.b., rolnikowi przysługuje płatność bezpośrednia na będące w jego posiadaniu grunty rolne, wchodzące w skład gospodarstwa rolnego, kwalifikujące się do objęcia płatnościami bezpośrednimi zgodnie z art. 143b ust. 5 akapit pierwszy rozporządzenia Rady (WE) Nr 1782/2003, z dnia 29 września 2003 r. ustanawiające wspólne zasady dla systemów wsparcia bezpośredniego w ramach wspólnej polityki rolnej i ustanawiające określone systemy wsparcia dla rolników oraz zmieniające rozporządzenia (EWG) nr 2019/93, (WE) nr 1452/2001, (WE) nr 1453/2001, (WE) nr 1454/2001, (WE) nr 1868/94, (WE) nr 1251/1999, (WE) nr 1254/1999, (WE) nr 1673/2000, (EWG) nr 2358/71 i (WE) nr 2529/2001 (Dz. U. UE L. Nr 270, s. 1) – dalej rozporządzenie nr 1782/2003, jeżeli:
1) posiada działki rolne o łącznej powierzchni nie mniejszej niż określona dla Rzeczypospolitej Polskiej w załączniku XX do rozporządzenia nr 1973/2004;
2) utrzymuje wszystkie grunty rolne zgodnie z normami przez cały rok kalendarzowy, w którym został złożony wniosek o przyznanie płatności;
3) został mu nadany numer identyfikacyjny w trybie przepisów o krajowym systemie ewidencji producentów, ewidencji gospodarstw rolnych oraz ewidencji wniosków o przyznanie płatności;
f. dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie ustalonym w odrębnych ustawach (art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p., wprowadzony z dniem 1 stycznia 2007);
g. kwoty otrzymane od agencji rządowych, jeżeli agencje otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach (art. 17 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p., także wprowadzony z dniem 1 stycznia 2007).
Należy zwrócić uwagę, iż do końca roku 2006 część środków pochodzących ze źródeł zagranicznych nie korzystała ze zwolnienia z podatku, bowiem nie mieściła się w powyższych kategoriach. Na przykład w zakresie ujmowania w przychodach dofinansowania otrzymanego z jednofunduszowych sektorowych programów operacyjnych (SPO) oraz wielofunduszowego Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego (ZPORR) ogromnie dużo emocji wzbudziło pismo Podsekretarza Stanu z dnia 30 sierpnia 2006 r., DD6-8213-8/06/DZ/412, wydane na podstawie art. 14 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), w którym Ministerstwo Finansów stwierdziło: „Status prawny środków pochodzących z funduszy strukturalnych regulują przepisy rozporządzenia Rady (WE) Nr 1260/1999 z dnia 21 czerwca 1999 r. ustanawiające przepisy ogólne w sprawie funduszy strukturalnych oraz rozporządzenia Komisji (WE) Nr 438/2001 z dnia 2 marca 2001 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonania Rozporządzenia Rady (WE) Nr 1260/1999 dotyczącego zarządzania i systemów kontroli pomocy udzielanej w ramach funduszy strukturalnych, ustawy o finansach publicznych oraz ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o Narodowym Planie Rozwoju 2004-2006 (Dz. U. Nr 116, poz. 1206).
Pomoc, jaką otrzymują beneficjenci, pochodzi ze środków pożyczonych z budżetu państwa na prefinansowanie realizowanych programów i projektów pomocowych. W związku z tym nie jest to pomoc otrzymana ze środków bezzwrotnej pomocy, a takie pochodzenie warunkuje zwolnienie przedmiotowe z podatków dochodowych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) oraz art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.).
Środki pomocowe w części współfinansowanej z budżetu nie mogą być uznane za pomoc pochodzącą z dotacji, o których mowa w art. 69 ust. 4 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2003 r. Nr 15, poz. 148 z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2005 r., jak i w przepisach art. 106 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104 z późn. zm.), obowiązującej od dnia 1 stycznia 2006 r. A zatem, w tej części pomoc otrzymana przez beneficjenta również nie jest zwolniona z podatku dochodowego, ponieważ zwolnieniu podlegają tylko dotacje w rozumieniu ustawy o finansach publicznych.”
Ministerstwo Finansów uznało w powyższej interpretacji, że środki z SPO i ze ZPORR nie stanowiły „środków bezzwrotnej pomocy”, bowiem kwoty otrzymane przez beneficjentów nie pochodziły bezpośrednio ze środków unijnych, lecz z budżetu państwa, któremu były zwracane dopiero jako zwrot poniesionych wydatków. Trudno zgodzić się z taką interpretacją, która opiera się na dosłownym odczytaniu przepisu i wytłumaczeniu go jako technicznego określenia sposobu. Przecież beneficjent – bez względu na to, jak przebiega strumień wypłacanych mu środków – w rzeczywistości realizuje swój projekt w części za środki nie swoje, lecz pochodzące z Unii Europejskiej, wypłacane w ramach pomocy bezzwrotnej, czyli nie ze środków pożyczonych beneficjentowi, lecz przekazanych mu nieodwołalnie, bez konieczności zwrotu (oczywiście pod warunkiem spełnienia określonych warunków).
Od 2007 r. istotną różnicę w traktowaniu dotacji wprowadziła zmiana przepisów o finansach publicznych: środki pomocowe zostały zaliczone do środków budżetowych, a zatem mogą korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 i 48 u.p.d.o.p. Na stronie internetowej www.podatki.pl zamieszczona została odpowiedź Jacka Dominika, podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów z dnia 19 marca 2007 r. na interpelację nr 6793 w sprawie opodatkowania dotacji unijnych otrzymanych przez firmy na realizację projektów:
„Szanowny Panie Marszałku!
Odpowiadając na interpelację Pana Posła Waldemara Szadnego, przesłaną przy piśmie z dnia 23 lutego 2007 r., w sprawie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych dochodów firm prowadzących szkolenia dofinansowywane ze środków pochodzących z funduszy strukturalnych UE oraz współfinansujących środków krajowych, przedstawiam stanowisko w tej kwestii.
Przede wszystkim pragnę poinformować, iż podtrzymuję stanowisko Ministra Finansów przedstawione w urzędowej interpretacji obowiązujących przepisów podatkowych, zawartej w piśmie z dnia 30 sierpnia 2006 r. (DD 6-8213-8/06/DZ/412), dotyczącej m.in. opodatkowania podatkiem dochodowym dochodów podatników prowadzących szkolenia finansowane z funduszy strukturalnych Unii Europejskiej.
Z treści wyjaśnień zawartych w tym piśmie wynika, że skutki podatkowe dla podatników prowadzących tego rodzaju działalność gospodarczą są neutralne, bowiem przychody z otrzymanych środków są równoważone poniesionymi wydatkami (stanowiącymi koszt podatkowy) na sfinansowanie realizowanych projektów szkoleniowych.
U niektórych podatników, jak wskazał Pan Poseł, w pewnych okolicznościach może wystąpić przypadek, iż otrzymana (np. w końcu roku podatkowego) transza środków, stanowiących przychód podatkowy, przewyższa poniesione wydatki, co może skutkować powstaniem dochodu do opodatkowania.
Niezależnie od tego, z jakich przyczyn powstanie dochód na koniec okresu, za który opłaca się zaliczki albo podatek wynikający z zeznania rocznego, uprzejmie informuję Pana Posła, iż podatnik może na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej (art. 48) wystąpić do właściwego organu podatkowego z wnioskiem o odroczenie terminu płatności zaliczki albo podatku.
Ponadto pragnę wskazać, że otrzymane w 2006 r. przez ostatecznych odbiorców od instytucji wdrażającej środki z tytuły realizowanego projektu szkoleniowego w ramach Narodowego Programu Rozwoju 2004-2006 nie mogą być uznane za środki pochodzące z dotacji, o których mowa w art. 106 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych. A zatem te środki nie są zwolnione z podatku dochodowego, ponieważ zwolnieniu podlegają tylko dotacje w rozumieniu ustawy o finansach publicznych.
Począwszy od 2007 r. programy operacyjne, o których mowa w ustawie o zasadach prowadzenia polityki rozwoju, będą finansowane według zasad określonych w przepisach ustawy o finansach publicznych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 29 grudnia 2006 r.
Środki pomocowe pochodzące z funduszy strukturalnych Unii Europejskiej, jak i współfinansujących środków krajowych przeznaczone na realizację tych programów operacyjnych będą wydatkami budżetu państwa jako dotacje rozwojowe (art. 106 ust. 2 pkt 3a ustawy o finansach publicznych).
U beneficjentów środków pomocowych uzyskane w 2007 r. przychody pochodzące z dotacji rozwojowych będą wolne od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych albo art. 17 ust. 1 pkt 48 tej ustawy, gdy środki te wypłacane będą przez agencje rządowe.
Wydatki sfinansowane z przychodów (dochodów) wolnych od podatku dochodowego od osób prawnych, na podstawie wskazanych przepisów, nie będą uważane za koszty podatkowe (art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).
A zatem od chwili «włączenia» środków pomocowych do środków budżetu państwa, dofinansowanie z tych środków jest traktowane jako dotacje i korzysta ze zwolnienia z opodatkowania.”
Różnego rodzaju dotacje, subwencje i dopłaty przysparzają obdarowanemu korzyści finansowych, stanowiąc rodzaj pomocy publicznej dla przedsiębiorców. Do końca maja 2004 r. zasady udzielania takiej pomocy uregulowane były w ustawie z dnia 27 lipca 2002 r. o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców (Dz. U. Nr 141, poz. 1177 z późn. zm.). Od 31 maja 2004 r. powyższą rolę pełni nowy akt prawny: ustawa z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz. U. Nr 123, poz. 1291) – dalej u.p.s.p.p., określająca zasady postępowania w sprawach dotyczących pomocy państwa, spełniającej przesłanki określone w art. 87 ust. 1 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, czyli stanowiącej pomoc publiczną.
Dotacje (subwencje, dopłaty) to zawsze pomoc o charakterze finansowym, a nie rzeczowym. Fakt ten podkreśliło Ministerstwo Finansów w piśmie z dnia 14 maja 1997 r., PO GN/TU-34/97, „Fiskus” 1997, Nr 11, s. 22: „Nieodpłatne przeniesienie własności rzeczy, w tym także stanowiącej środek trwały, stanowi darowiznę i nie może być utożsamiane z dotacją, subwencją czy dopłatą. Przedmiotem darowizny mogą być zarówno rzeczy, jak i pieniądze, przedmiotem natomiast dotacji, subwencji i dopłaty mogą być wyłącznie pieniądze.” Wskazują na to także definicje zawarte w Słowniku współczesnego języka polskiego, Wydawnictwo Wilga, Warszawa 1996 r.:
• dotacja – bezzwrotna pomoc finansowa, udzielana jakiejś instytucji na określony cel; subwencja (s. 195);
• dopłata – to, co się dodaje do płaconej sumy, uzupełnienie brakującej reszty określonego rachunku (s. 189);
• subwencja – bezzwrotna pomoc finansowa, udzielana przez państwo dla instytucji, organizacji itp.; dotacja, subsydium (s. 1075).
W większości przypadków otrzymanie dotacji (subwencji, dopłat) nie pozostaje bez wpływu na wysokość zobowiązań podatkowych jednostki. Generalnie stanowią one przychód jednostki; wyjątek stanowią jedynie te przypadki, które zostały wymienione przez ustawodawcę.
Podatek dochodowy od osób prawnych
Zgodnie z ustawą z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) – dalej u.p.d.o.p. – wolnych od podatku jest szereg różnorodnych środków pieniężnych, do których zalicza się:
a. dotacje z budżetu państwa otrzymane na dofinansowanie przedsięwzięć realizowanych w ramach Specjalnego Przedakcesyjnego Programu na Rzecz Rolnictwa i Rozwoju Obszarów Wiejskich, czyli SAPARD (art. 17 ust. 1 pkt 14a u.p.d.o.p.);
b. dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia, otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m u.p.d.o.p. (art. 17 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.p.).
Punkt ten zawiera zwolnienia dwóch rodzajów dotacji: na pokrycie kosztów oraz na zakup majątku trwałego. Pierwszy z tych tytułów podkreślił NSA w swoim wyroku z dnia 24 lipca 2002 r., I SA/Gd 1879/99, POP 2003, nr 2, s. 43: „Dotacje na pokrycie bieżących kosztów są wolne od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.”
Otrzymanie drugiego rodzaju dotacji (na zakup majątku) wywołuje konsekwencje podatkowe w długim okresie: przez wszystkie lata, w których jednostka amortyzuje nabyte środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne. Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 1 pkt 63 u.p.d.o.p. do kosztów uzyskania przychodów nie można zaliczyć odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, jeżeli:
- nabycie to nie stanowi przychodu w naturze, lub
- dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego.
Jako przykład takiej sytuacji Ministerstwo Finansów w piśmie z dnia 17 lipca 2000 r., PB H/947-00-34, Serwis Podatkowy 2001, nr 8, s. 44, podaje środki nabywane z dotacji na budowę metra: „Odpowiadając na pismo (...) Ministerstwo Finansów wyjaśnia, że zgodnie z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. a) ustawy (...) o podatku dochodowym od osób prawnych (...) nie stanowią kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych ze środków zwolnionych od podatku. Tak jest w przypadku Metra (...), które nabywa lub wytwarza środki z dotacji zwolnionych przedmiotowo z podatku, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 21 wymienionej na wstępie ustawy.
Należy zaznaczyć, iż amortyzacji podatkowej nie podlegają ani środki trwałe przejęte na dzień 1 sierpnia 1995 r. od Generalnej Dyrekcji Budowy Metra, ani nabyte po tej dacie, jeśli ich źródłem finansowania są dotacje wolne od podatku”.
c. dochody uzyskane przez podatników od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, pochodzące ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym także ze środków z programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów Rzeczypospolitej Polskiej, właściwego ministra lub agencje rządowe; w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej na rzecz podmiotów, którym służyć ma ta pomoc (art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p.).
d. odsetki od dochodów lub środków, o których mowa w poprzednim punkcie, lokowanych na bankowych rachunkach terminowych (art. 17 ust. 1 pkt 24 u.p.d.o.p.);
e. dopłaty bezpośrednie stosowane w ramach Wspólnej Polityki Rolnej Unii Europejskiej, otrzymane na podstawie odrębnych przepisów (art. 17 ust. 1 pkt 36 u.p.d.o.p.): do tych „odrębnych przepisów” należy ustawa z dnia 26 stycznia 2007 r. o płatnościach w ramach systemów wsparcia bezpośredniego (Dz. U. Nr 35, poz. 217 z późn. zm.) - dalej u.s.w.b. - określająca warunki i tryb udzielania producentom rolnym płatności bezpośrednich do gruntów rolnych określonych przepisami Unii Europejskiej. Zgodnie z art. 7 u.s.w.b., rolnikowi przysługuje płatność bezpośrednia na będące w jego posiadaniu grunty rolne, wchodzące w skład gospodarstwa rolnego, kwalifikujące się do objęcia płatnościami bezpośrednimi zgodnie z art. 143b ust. 5 akapit pierwszy rozporządzenia Rady (WE) Nr 1782/2003, z dnia 29 września 2003 r. ustanawiające wspólne zasady dla systemów wsparcia bezpośredniego w ramach wspólnej polityki rolnej i ustanawiające określone systemy wsparcia dla rolników oraz zmieniające rozporządzenia (EWG) nr 2019/93, (WE) nr 1452/2001, (WE) nr 1453/2001, (WE) nr 1454/2001, (WE) nr 1868/94, (WE) nr 1251/1999, (WE) nr 1254/1999, (WE) nr 1673/2000, (EWG) nr 2358/71 i (WE) nr 2529/2001 (Dz. U. UE L. Nr 270, s. 1) – dalej rozporządzenie nr 1782/2003, jeżeli:
1) posiada działki rolne o łącznej powierzchni nie mniejszej niż określona dla Rzeczypospolitej Polskiej w załączniku XX do rozporządzenia nr 1973/2004;
2) utrzymuje wszystkie grunty rolne zgodnie z normami przez cały rok kalendarzowy, w którym został złożony wniosek o przyznanie płatności;
3) został mu nadany numer identyfikacyjny w trybie przepisów o krajowym systemie ewidencji producentów, ewidencji gospodarstw rolnych oraz ewidencji wniosków o przyznanie płatności;
f. dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie ustalonym w odrębnych ustawach (art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p., wprowadzony z dniem 1 stycznia 2007);
g. kwoty otrzymane od agencji rządowych, jeżeli agencje otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach (art. 17 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p., także wprowadzony z dniem 1 stycznia 2007).
Należy zwrócić uwagę, iż do końca roku 2006 część środków pochodzących ze źródeł zagranicznych nie korzystała ze zwolnienia z podatku, bowiem nie mieściła się w powyższych kategoriach. Na przykład w zakresie ujmowania w przychodach dofinansowania otrzymanego z jednofunduszowych sektorowych programów operacyjnych (SPO) oraz wielofunduszowego Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego (ZPORR) ogromnie dużo emocji wzbudziło pismo Podsekretarza Stanu z dnia 30 sierpnia 2006 r., DD6-8213-8/06/DZ/412, wydane na podstawie art. 14 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), w którym Ministerstwo Finansów stwierdziło: „Status prawny środków pochodzących z funduszy strukturalnych regulują przepisy rozporządzenia Rady (WE) Nr 1260/1999 z dnia 21 czerwca 1999 r. ustanawiające przepisy ogólne w sprawie funduszy strukturalnych oraz rozporządzenia Komisji (WE) Nr 438/2001 z dnia 2 marca 2001 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonania Rozporządzenia Rady (WE) Nr 1260/1999 dotyczącego zarządzania i systemów kontroli pomocy udzielanej w ramach funduszy strukturalnych, ustawy o finansach publicznych oraz ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o Narodowym Planie Rozwoju 2004-2006 (Dz. U. Nr 116, poz. 1206).
Pomoc, jaką otrzymują beneficjenci, pochodzi ze środków pożyczonych z budżetu państwa na prefinansowanie realizowanych programów i projektów pomocowych. W związku z tym nie jest to pomoc otrzymana ze środków bezzwrotnej pomocy, a takie pochodzenie warunkuje zwolnienie przedmiotowe z podatków dochodowych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) oraz art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.).
Środki pomocowe w części współfinansowanej z budżetu nie mogą być uznane za pomoc pochodzącą z dotacji, o których mowa w art. 69 ust. 4 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2003 r. Nr 15, poz. 148 z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2005 r., jak i w przepisach art. 106 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104 z późn. zm.), obowiązującej od dnia 1 stycznia 2006 r. A zatem, w tej części pomoc otrzymana przez beneficjenta również nie jest zwolniona z podatku dochodowego, ponieważ zwolnieniu podlegają tylko dotacje w rozumieniu ustawy o finansach publicznych.”
Ministerstwo Finansów uznało w powyższej interpretacji, że środki z SPO i ze ZPORR nie stanowiły „środków bezzwrotnej pomocy”, bowiem kwoty otrzymane przez beneficjentów nie pochodziły bezpośrednio ze środków unijnych, lecz z budżetu państwa, któremu były zwracane dopiero jako zwrot poniesionych wydatków. Trudno zgodzić się z taką interpretacją, która opiera się na dosłownym odczytaniu przepisu i wytłumaczeniu go jako technicznego określenia sposobu. Przecież beneficjent – bez względu na to, jak przebiega strumień wypłacanych mu środków – w rzeczywistości realizuje swój projekt w części za środki nie swoje, lecz pochodzące z Unii Europejskiej, wypłacane w ramach pomocy bezzwrotnej, czyli nie ze środków pożyczonych beneficjentowi, lecz przekazanych mu nieodwołalnie, bez konieczności zwrotu (oczywiście pod warunkiem spełnienia określonych warunków).
Od 2007 r. istotną różnicę w traktowaniu dotacji wprowadziła zmiana przepisów o finansach publicznych: środki pomocowe zostały zaliczone do środków budżetowych, a zatem mogą korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 i 48 u.p.d.o.p. Na stronie internetowej www.podatki.pl zamieszczona została odpowiedź Jacka Dominika, podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów z dnia 19 marca 2007 r. na interpelację nr 6793 w sprawie opodatkowania dotacji unijnych otrzymanych przez firmy na realizację projektów:
„Szanowny Panie Marszałku!
Odpowiadając na interpelację Pana Posła Waldemara Szadnego, przesłaną przy piśmie z dnia 23 lutego 2007 r., w sprawie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych dochodów firm prowadzących szkolenia dofinansowywane ze środków pochodzących z funduszy strukturalnych UE oraz współfinansujących środków krajowych, przedstawiam stanowisko w tej kwestii.
Przede wszystkim pragnę poinformować, iż podtrzymuję stanowisko Ministra Finansów przedstawione w urzędowej interpretacji obowiązujących przepisów podatkowych, zawartej w piśmie z dnia 30 sierpnia 2006 r. (DD 6-8213-8/06/DZ/412), dotyczącej m.in. opodatkowania podatkiem dochodowym dochodów podatników prowadzących szkolenia finansowane z funduszy strukturalnych Unii Europejskiej.
Z treści wyjaśnień zawartych w tym piśmie wynika, że skutki podatkowe dla podatników prowadzących tego rodzaju działalność gospodarczą są neutralne, bowiem przychody z otrzymanych środków są równoważone poniesionymi wydatkami (stanowiącymi koszt podatkowy) na sfinansowanie realizowanych projektów szkoleniowych.
U niektórych podatników, jak wskazał Pan Poseł, w pewnych okolicznościach może wystąpić przypadek, iż otrzymana (np. w końcu roku podatkowego) transza środków, stanowiących przychód podatkowy, przewyższa poniesione wydatki, co może skutkować powstaniem dochodu do opodatkowania.
Niezależnie od tego, z jakich przyczyn powstanie dochód na koniec okresu, za który opłaca się zaliczki albo podatek wynikający z zeznania rocznego, uprzejmie informuję Pana Posła, iż podatnik może na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej (art. 48) wystąpić do właściwego organu podatkowego z wnioskiem o odroczenie terminu płatności zaliczki albo podatku.
Ponadto pragnę wskazać, że otrzymane w 2006 r. przez ostatecznych odbiorców od instytucji wdrażającej środki z tytuły realizowanego projektu szkoleniowego w ramach Narodowego Programu Rozwoju 2004-2006 nie mogą być uznane za środki pochodzące z dotacji, o których mowa w art. 106 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych. A zatem te środki nie są zwolnione z podatku dochodowego, ponieważ zwolnieniu podlegają tylko dotacje w rozumieniu ustawy o finansach publicznych.
Począwszy od 2007 r. programy operacyjne, o których mowa w ustawie o zasadach prowadzenia polityki rozwoju, będą finansowane według zasad określonych w przepisach ustawy o finansach publicznych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 29 grudnia 2006 r.
Środki pomocowe pochodzące z funduszy strukturalnych Unii Europejskiej, jak i współfinansujących środków krajowych przeznaczone na realizację tych programów operacyjnych będą wydatkami budżetu państwa jako dotacje rozwojowe (art. 106 ust. 2 pkt 3a ustawy o finansach publicznych).
U beneficjentów środków pomocowych uzyskane w 2007 r. przychody pochodzące z dotacji rozwojowych będą wolne od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych albo art. 17 ust. 1 pkt 48 tej ustawy, gdy środki te wypłacane będą przez agencje rządowe.
Wydatki sfinansowane z przychodów (dochodów) wolnych od podatku dochodowego od osób prawnych, na podstawie wskazanych przepisów, nie będą uważane za koszty podatkowe (art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).
A zatem od chwili «włączenia» środków pomocowych do środków budżetu państwa, dofinansowanie z tych środków jest traktowane jako dotacje i korzysta ze zwolnienia z opodatkowania.”