1. Wprowadzenie

Zasady dotyczące opodatkowania dochodów uzyskanych przez osoby fizyczne posiadające miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej z pracy wykonywanej za granicą, zostały uregulowane w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) – u.p.d.o.f., oraz umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania (dalej: upo), zawartych przez Polskę. Mając na uwadze fakt, że zgodnie z Konstytucją RP, ratyfikowana umowa międzynarodowa jest wyżej w hierarchii źródeł prawa niż ustawa krajowa, o opodatkowaniu dochodów z pracy najemnej wykonywanej za granicą będą w pierwszej kolejności decydować postanowienia upo. Jeżeli po zastosowaniu upo okaże się, że dochody takie podlegają opodatkowaniu w Polsce, wówczas odpowiednie zastosowanie znajdą przepisy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które będą określać obowiązki związane z podatkowym rozliczeniem takich dochodów. Przepisy upo w tym zakresie należy stosować z uwzględnieniem odpowiednich postanowień upo dotyczących np. metody unikania podwójnego opodatkowania.
2. Zasady opodatkowania dochodów z pracy wykonywanej za granicą w polskich umowach o unikaniu podwójengo opodatkowania
Postanowienia polskich upo, w zakresie opodatkowania dochodów z pracy wykonywanej za granicą opierają się na zasadach zaczerpniętych z Modelowej Konwencji w Sprawie Podatku od Dochodu oraz Majątku (dalej: MK OECD). Przy interpretowaniu przepisów upo znajdzie również zastosowanie komentarz do MK OECD (dalej: Komentarz), który stanowi integralną część MK OECD.
2.1. Zasada ogólna opodatkowania dochodów z pracy
Zgodnie z zasadą generalną, dochody z pracy wykonywanej za granicą są opodatkowane w państwie, w którym praca jest rzeczywiście wykonywana. Zgodnie z Komentarzem, praca jest wykonywana w miejscu, w którym osoba fizyczna przebywa, gdy wykonuje pracę, za którą otrzymuje wynagrodzenie. Powyższa zasada dotyczy wynagrodzenia zasadniczego oraz wszelkich innych dochodów, których źródłem jest stosunek pracy, np. akcje pracownicze. Zasada ogólna znajduje zastosowanie bez względu na to, kiedy taki dochód jest wypłacany, zapisywany na rachunku bankowym lub w inny sposób definitywnie przekazywany pracownikowi.
2.2. Przypadki, w których wynagrodzenie z pracy nie podlega opodatkowaniu w państwie, gdzie praca jest wykonywana
W polskich upo, podobnie jak w MK OECD, znajduje się regulacja, odnosząca się do sytuacji, w której, pomimo tego, że praca jest wykonywana przez osobę posiadającą miejsce zamieszkania na terytorium jednego państwa na terytorium drugiego państwa, to dochód z tej pracy podlega opodatkowaniu w państwie, gdzie ta osoba posiada miejsce zamieszkania. Innymi słowy, jeżeli zostaną spełnione określone warunki, państwo, gdzie praca jest wykonywana, nie ma prawa do opodatkowania dochodów pochodzących z tego źródła. Aby omawiany wyjątek miał zastosowanie muszą łącznie być spełnione trzy warunki.
Zgodnie z pierwszym warunkiem, dochód uzyskiwany przez osobę posiadającą miejsce zamieszkania w jednym państwie z tytułu pracy wykonywanej na terytorium drugiego państwa, podlega opodatkowaniu tylko w tym pierwszym państwie, jeżeli osoba ta przebywa w drugim państwie (nieważne, czy w celu wykonywania pracy, czy w innym celu) przez okres bądź okresy nieprzekarczające łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym się w danym roku podatkowym. Przy stosowaniu powyższego warunku należy brać pod uwagę wszystkie możliwe kolejne dwunastomiesięczne okresy, nawet okresy, które do pewnego stopnia, pokrywają się z innymi. Jak wskazuje się w Komentarzu, jeżeli pracownik przebywał w danym państwie 150 dni między 1 kwietnia 2001 r. a 31 marca 2002 r., lecz był w nim obecny 210 dni między 1 sierpnia 2001 r. a 31 lipca 2001 r., to pobyt pracownika przekracza 183 dni podczas dwunastomiesięcznego wskazanego powyżej okresu, mimo że nie spełnił on wymogu minimalnej obecności podczas pierwszego okresu, a pierwszy okres pokrywa się częściowo z drugim.
Wskazana powyżej metoda jest w praktyce najczęściej stosowana jako tzw. test dni fizycznej obecności. W ramach tego testu, dla obliczenia owych 183 dni, bierze się pod uwagę następujące elementy:
1) część dnia;
2) dzień przybycia;
3) dzień wyjazdu;
4) wszystkie inne dni spędzone w danym państwie takie jak soboty i niedziele, święta narodowe, urlopy (przed, w czasie i po zakończeniu pracy; krótkie przerwy (np. szkolenia); dni choroby z pewnymi wyjątkami.
Nie bierze się natomiast pod uwagę dni spędzonych w państwie w czasie przejazdu między dwoma miejscami położonymi poza tym państwem. Dla określenia 183 dni „fizycznej” obecności każdy pełny dzień spędzony poza danym państwem nie może być brany pod uwagę. Każda część dnia spędzona przez podatnika na terytorium danego państwa liczy się jako dzień obecności w tym państwie przy obliczaniu okresu 183 dni.
W sprawie obliczania 183 dni wypowiadały się również polskie organy podatkowe. W postanowieniu naczelnika urzędu skarbowego Kraków-Krowodrza z dnia 11 lipca 2005 r., PBI-2/415/91/05, stwierdza się, że „Przy obliczaniu tego okresu bierze się pod uwagę wszystkie dni spędzone w państwie, w którym pracownik świadczy pracę (również niepełne) a wyłącza się pełne dni spędzone poza tym krajem, obojętnie, z jakiego powodu. Zatem bez znaczenia jest to czy w tym okresie pracownik pracował u jednego pracodawcy czy ich zmieniał. Należy natomiast zwrócić uwagę na różne okresy, w których pobyt pracownika nie może przekroczyć 183 dni”.
Zgodnie z drugim warunkiem, pracodawca wypłacający wynagrodzenie nie może mieć miejsca zamieszkania bądź siedziby w państwie, w którym praca jest wykonywana. Określenie pracodawca oznacza osobę mającą prawo do prowadzenia prac oraz ponoszącą związane z tym ryzyko oraz odpowiedzialność.
Trzeci warunek przesądza o tym, iż aby dochody osoby mającej miejsce zamieszkania na terytorium jednego państwa z tytułu wykonywania pracy na terytorium drugiego państwa nie podlegały opodatkowaniu w państwie, w którym praca jest wykonywana – wynagrodzenie otrzymywane przez taką osobę fizyczną nie może być wypłacane przez zakład pracodawcy położony w państwie, w którym praca jest wykonywana.
3. Zasady określania miejsca zamieszkania dla celów podatkowych zawarte w umowach o unikaniu podwójengo opodatkowania
Przepisy upo dotyczące opodatkowania dochodów z pracy zagranicznej odwołują się do pojęcia „miejsce zamieszkania”. W upo oraz Komentarzu znajdują się zasady za pomocą, których określa się, w którym państwie osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania. W praktyce przepisy te decydują o tzw. rezydencji podatkowej (domicylu podatkowym), czyli przesądzają, w którym państwie osoba fizyczna będzie podlegać nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, a w którym ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.
(...)