Warto odwołać się w tym miejscu do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 kwietnia 2009 r., sygn. akt III SA/Gl 188/09. W sprawie, która stała się przedmiotem rozpoznania sądu urząd miasta zwrócił się do dyrektora izby skarbowej (działającego w imieniu ministra finansów) o wydanie wiążącej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Chciał wiedzieć, czy przekazanie za odpłatnością specyfikacji istotnych warunków zamówienia które stanowi jeden z etapów postępowania przetargowego określony przepisami prawa jest czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT. Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie wskazano, że obowiązek przekazania specyfikacji przetargowej uczestnikom przetargu wynika z ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. – Prawo zamówień publicznych (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. nr 223, póz. 1655 z późn. zm.). Udzielenie zamówienia następuje w drodze przeprowadzonego postępowania. Niezbędnym elementem postępowania o udzielenie zamówienia jest przekazanie zainteresowanemu złożeniem oferty -specyfikacji istotnych warunków zamówienia. Wyjaśnił ponadto, że specyfikacja zawiera m.in. informacje o przedmiocie zamówienia, sposób przygotowania oferty, opis warunków udziału w postępowaniu, opis kryteriów wyboru oferty najkorzystniejszej, itp. W trybie przetargu nieograniczonego specyfikacja wysyłana jest wykonawcom, którzy w odpowiedzi na ogłoszenie zwrócili się o to z wnioskiem do zamawiającego. W art. 37 tej ustawy określono, że specyfikacja istotnych warunków zamówienia przekazywana jest nieodpłatnie z zastrzeżeniem art. 42 ust. 2. Przepis ten dotyczy opłaty, jakiej można żądać za specyfikację i wynika z niego, że opłata może pokrywać jedynie koszty jej druku oraz przekazania, co stanowi o braku możliwości zawarcia w tej cenie zysku.
Mając na uwadze powyższe podatnik wyraził stanowisko, że odpłatne wydawanie specyfikacji nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu na podstawie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm., dalej: ustawa o VAT). Wydawanie specyfikacji nie następuje w wyniku zawartej w tym celu odrębnej umowy cywilnoprawnej. Jest jedynie jednym z elementów postępowania prowadzonego w celu ewentualnego zawarcia przyszłej umowy sprzedaży towaru czy usługi. Specyfikacji przetargowej nie można traktować jako towaru w rozumieniu ustawy o VAT. Dokumenty te są co prawda rzeczą, ale nie jest to rzecz będąca przedmiotem obrotu handlowego. Specyfikacja jest rzeczą wyłącznie na potrzeby konkretnego, prawem wymaganego postępowania i ich obowiązek przekazania wynika z przepisów prawa. Jest to specyficzny zbiór dokumentów zawierający szczegółowe informacje m.in. o przedmiocie zamówienia, warunkach udziału w postępowaniu, sposobie przygotowania oferty. Stanowi ona obligatoryjny element postępowania przetargowego zgodnie z ustawą – Prawo zamówień publicznych, do której stosowania zobowiązany jest podmiot ogłaszający przetarg. Wydania specyfikacji nie można również potraktować jako świadczenia usługi na rzecz - to zamawiający podejmuje działania we własnym interesie w celu skutecznego udzielenia zamówienia, umożliwiającego dokonanie zakupu.
Dyrektor izby skarbowej uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ podatkowy wskazał, że w myśl art. 5 ustawy o VAT opodatkowaniu VAT podlegają między innymi odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zgodnie z art. 8 ust. l ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, który nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:
1. przeniesienie prawa do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
Zdaniem dyrektora izby skarbowej wskazana we wniosku o wydanie interpretacji czynność mieści się w sferze cywilnoprawnych stosunków łączących oferenta z potencjalnymi wykonawcami. Podatnik przekazując oferentom specyfikacje przetargowe za wynagrodzeniem, spełnia tym przesłanki wynikające z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, pozwalające na zaliczenie czynności odpłatnego wydania Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia (SIWZ) do kategorii usług, podlegających opodatkowaniu VAT. Stawka podatku VAT dla czynności odpłatnego wydania Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT wynosi 22%.
Urząd miasta wezwał dyrektora izby skarbowej do zmiany wydanej interpretacji, organ podatkowy odmówił jej zmiany. Sprawa na skutek skargi podatnika trafiła na wokandę Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Podtrzymał w niej swoje argumenty podane we wniosku o wydanie wiążącej interpretacji.
Sąd uznał skargę urzędu miasta za uzasadnioną i uchylił wydaną interpretację. W uzasadnieniu wyroku sąd podkreślił, że w myśl ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1). Ustawodawca wyraźnie zaakcentował zatem cechę odpłatności usług. Pojecie świadczenia usług jest zawarte we wskazanym już wyżej przepisie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.
Wyjątki od powiązania odpłatności usługi z jej opodatkowaniem wyszczególnione zostały przez ustawodawcę w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Przypadki tam wymienione nie dotyczą jednak omawianej sprawy.
Sad podkreślił, że mimo pojemnego pojęciowo wyrażenia „każde świadczenie" należy zwrócić uwagę, że wydanie specyfikacji istotnych warunków przetargu nie następuje na warunkach ściśle określonych ustawą - Prawo zamówień publicznych. Ponadto jest jedynie przygotowawczym elementem postępowania przetargowego.
Jak wskazał sąd, kolejną cechą znamionującą czynność przekazania specyfikacji jest nieodpłatność. Cecha ta w świetle wskazanych wyżej unormowań ustawy o VAT jest kluczowa dla oceny czy przedmiotowe czynności polegają opodatkowaniu. Należy wobec tego wyjaśnić, że pobierane w niektórych przypadkach wadium jest jedynie szczególna formą zabezpieczenia, do którego nie mogą w szczególności mieć zastosowania przepisy Kodeksu cywilnego o potraceniu, a cena za przekazanie specyfikacji warunków zamówienia stanowi jedynie zwrot kosztów druku i wydania tej dokumentacji. Nie jest zatem równoznaczna z odpłatnością postępowania o udzielenie zamówienia. Celem ustawodawcy nie jest bowiem ograniczenie prawa oferentów do dostępu ubiegania się o uzyskanie zamówienia publicznego poprzez stworzenie jakiejkolwiek bariery finansowej. Zdaniem sądu wobec braku cechy odpłatności wskazuje na to, że czynność przekazania specyfikacji nie mieści się w katalogu usług podlegających opodatkowaniu. Z tego samego powodu tej czynności nie można zakwalifikować jako dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.
W konsekwencji sąd stwierdził, że przekazanie SIWZ stanowi zatem czynność, do której nie mają zastosowania przepisy ustawy o VAT, gdyż postępowanie prowadzące do wyłonienia oferenta w trybie tej ustawy nie stanowi dostawy towarów ani świadczenia usług.
Reasumując stwierdzić należy, że brak cechy odpłatności wskazuje na to, że czynność przekazania specyfikacji istotnych warunków zamówienia, będącej elementem postępowania przetargowego nie mieści się w katalogu usług podlegających opodatkowaniu. Z uwagi na czynności tej nie można zakwalifikować jako dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.
Mając na uwadze powyższe podatnik wyraził stanowisko, że odpłatne wydawanie specyfikacji nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu na podstawie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm., dalej: ustawa o VAT). Wydawanie specyfikacji nie następuje w wyniku zawartej w tym celu odrębnej umowy cywilnoprawnej. Jest jedynie jednym z elementów postępowania prowadzonego w celu ewentualnego zawarcia przyszłej umowy sprzedaży towaru czy usługi. Specyfikacji przetargowej nie można traktować jako towaru w rozumieniu ustawy o VAT. Dokumenty te są co prawda rzeczą, ale nie jest to rzecz będąca przedmiotem obrotu handlowego. Specyfikacja jest rzeczą wyłącznie na potrzeby konkretnego, prawem wymaganego postępowania i ich obowiązek przekazania wynika z przepisów prawa. Jest to specyficzny zbiór dokumentów zawierający szczegółowe informacje m.in. o przedmiocie zamówienia, warunkach udziału w postępowaniu, sposobie przygotowania oferty. Stanowi ona obligatoryjny element postępowania przetargowego zgodnie z ustawą – Prawo zamówień publicznych, do której stosowania zobowiązany jest podmiot ogłaszający przetarg. Wydania specyfikacji nie można również potraktować jako świadczenia usługi na rzecz - to zamawiający podejmuje działania we własnym interesie w celu skutecznego udzielenia zamówienia, umożliwiającego dokonanie zakupu.
Dyrektor izby skarbowej uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ podatkowy wskazał, że w myśl art. 5 ustawy o VAT opodatkowaniu VAT podlegają między innymi odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zgodnie z art. 8 ust. l ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, który nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:
1. przeniesienie prawa do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
Zdaniem dyrektora izby skarbowej wskazana we wniosku o wydanie interpretacji czynność mieści się w sferze cywilnoprawnych stosunków łączących oferenta z potencjalnymi wykonawcami. Podatnik przekazując oferentom specyfikacje przetargowe za wynagrodzeniem, spełnia tym przesłanki wynikające z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, pozwalające na zaliczenie czynności odpłatnego wydania Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia (SIWZ) do kategorii usług, podlegających opodatkowaniu VAT. Stawka podatku VAT dla czynności odpłatnego wydania Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT wynosi 22%.
Urząd miasta wezwał dyrektora izby skarbowej do zmiany wydanej interpretacji, organ podatkowy odmówił jej zmiany. Sprawa na skutek skargi podatnika trafiła na wokandę Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Podtrzymał w niej swoje argumenty podane we wniosku o wydanie wiążącej interpretacji.
Sąd uznał skargę urzędu miasta za uzasadnioną i uchylił wydaną interpretację. W uzasadnieniu wyroku sąd podkreślił, że w myśl ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1). Ustawodawca wyraźnie zaakcentował zatem cechę odpłatności usług. Pojecie świadczenia usług jest zawarte we wskazanym już wyżej przepisie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.
Wyjątki od powiązania odpłatności usługi z jej opodatkowaniem wyszczególnione zostały przez ustawodawcę w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Przypadki tam wymienione nie dotyczą jednak omawianej sprawy.
Sad podkreślił, że mimo pojemnego pojęciowo wyrażenia „każde świadczenie" należy zwrócić uwagę, że wydanie specyfikacji istotnych warunków przetargu nie następuje na warunkach ściśle określonych ustawą - Prawo zamówień publicznych. Ponadto jest jedynie przygotowawczym elementem postępowania przetargowego.
Jak wskazał sąd, kolejną cechą znamionującą czynność przekazania specyfikacji jest nieodpłatność. Cecha ta w świetle wskazanych wyżej unormowań ustawy o VAT jest kluczowa dla oceny czy przedmiotowe czynności polegają opodatkowaniu. Należy wobec tego wyjaśnić, że pobierane w niektórych przypadkach wadium jest jedynie szczególna formą zabezpieczenia, do którego nie mogą w szczególności mieć zastosowania przepisy Kodeksu cywilnego o potraceniu, a cena za przekazanie specyfikacji warunków zamówienia stanowi jedynie zwrot kosztów druku i wydania tej dokumentacji. Nie jest zatem równoznaczna z odpłatnością postępowania o udzielenie zamówienia. Celem ustawodawcy nie jest bowiem ograniczenie prawa oferentów do dostępu ubiegania się o uzyskanie zamówienia publicznego poprzez stworzenie jakiejkolwiek bariery finansowej. Zdaniem sądu wobec braku cechy odpłatności wskazuje na to, że czynność przekazania specyfikacji nie mieści się w katalogu usług podlegających opodatkowaniu. Z tego samego powodu tej czynności nie można zakwalifikować jako dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.
W konsekwencji sąd stwierdził, że przekazanie SIWZ stanowi zatem czynność, do której nie mają zastosowania przepisy ustawy o VAT, gdyż postępowanie prowadzące do wyłonienia oferenta w trybie tej ustawy nie stanowi dostawy towarów ani świadczenia usług.
Reasumując stwierdzić należy, że brak cechy odpłatności wskazuje na to, że czynność przekazania specyfikacji istotnych warunków zamówienia, będącej elementem postępowania przetargowego nie mieści się w katalogu usług podlegających opodatkowaniu. Z uwagi na czynności tej nie można zakwalifikować jako dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.