Przy dziedziczeniu 5 lat liczymy od pierwszego nabycia nieruchomości

Okres pięciu lat, po upływie którego sprzedaż nieruchomości nie skutkuje obowiązkiem zapłaty podatku dochodowego, liczy się uwzględniając okres jej posiadania przez wszystkich spadkodawców, do których uprzednio należał przedmiotowy majątek – tak korzystnie orzekł Naczelny Sąd Administracyjny (II FSK 1249/23). Według prawników NSA słusznie stwierdził, że decyduje pierwotny moment wejścia nieruchomości do majątku rodziny. Podatnicy, którzy zapłacili nienależny podatek, mogą wystąpić o stwierdzenie nadpłaty.

Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczył tego, jak liczyć pięcioletni termin, po upływie którego sprzedaż nieruchomości nie generuje konieczności zapłacenia podatku dochodowego. W tym przypadku chodziło o wykładnię art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale w brzmieniu nadanym ustawą z 23 października 2018 r. nowelizującą ustawę o PIT. Chodziło o to, którą datę w rozumieniu tego przepisu uznać za moment nabycia nieruchomości.

W 2009 r. małżonkowie na podstawie umowy sprzedaży nabyli lokal, w udziałach wynoszących po ½. W ich małżeństwie powstała rozdzielność majątkowa z uwagi na ubezwłasnowolnienie małżonki, która następnie zmarła, a spadek po niej nabył w całości jej mąż. Cztery lata później zmarł mąż, a spadek po nim nabyły dzieci w udziałach wynoszących po ½ części.

Jeden ze spadkobierców wystąpił o interpretację, czy na podstawie art. 10 ust. 5 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT okres pięciu lat, o którym mówi ww. artykuł, powinni liczyć́ od końca roku kalendarzowego, w którym lokal został nabyty przez spadkodawców, czyli jego rodziców, czy też częściowo, od końca roku kalendarzowego, w którym nabycia lokalu dokonał małżonek na podstawie umowy sprzedaży z 23 września 2009 r., a częściowo od końca roku kalendarzowego, w którym zmarła jego żona? Czy w związku z tym obaj spadkodawcy będą zobowiązani do zapłaty 19 proc. podatku dochodowego z tytułu odpłatnego zbycia lokalu w 2021 r.? Zdaniem podatnika bieg pięcioletniego terminu rozpoczął się̨ od końca roku kalendarzowego, w którym lokal został nabyty przez rodziców.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że momentem nabycia są dwie daty, tj. nabycie ½ udziału w nieruchomości oraz nabycie kolejnego udziału w nieruchomości w drodze spadkobrania po zmarłej żonie.

Sądy administracyjne po stronie podatnika

W wyroku z 9 marca 2023 r. WSA w Warszawie stanął po stronie podatnika i uchylił zaskarżoną interpretację (III SA/Wa 42/23). W ocenie sądu wykładnia omawianego przepisu zaprezentowana przez organ interpretacyjny jest sprzeczna z celem zmiany wprowadzonej do ustawy o PIT.

Literalne brzmienie art. 10 ust. 5 ustawy o PIT powinno być zestawione z celem ustawowym zwolnienia oraz z wykładnią historyczną analogicznego przepisu w postaci art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d tej ustawy. WSA podkreślił, że na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d ustawy o PIT, zbycie nieruchomości nabytej w drodze spadkobrania skutkowało brakiem opodatkowania dochodu uzyskanego z takiego zbycia na gruncie tej ustawy. Obecnie zgodnie z art. 10 ust. 5 ustawy o PIT, spadkobierca do pięcioletniego okresu od nabycia lub wybudowania nieruchomości, których upływ skutkuje brakiem opodatkowania zbycia przedmiotowej nieruchomości, może doliczyć okres od jej nabycia lub wybudowania przez spadkodawcę.

- Ustawodawca, chcąc powrócić do historycznego wzoru zwolnienia, nie dostrzegł jednak, że owa zmieniona formuła doprowadza do niezamierzonych skutków podatkowych w niektórych stanach faktycznych. Taki stan zaistniał w tej sprawie - wskazał sąd.

W ocenie sądu wykładnia językowa art. 10 ust. 5 ustawy o PIT jest niezgodna z zasadą dostatecznej określoności przepisów prawa podatkowego, ponieważ przepis zwalniający z opodatkowania spadkobierców nabywających nieruchomość w drodze spadku nie uwzględnia sytuacji, w których zgodnie z celem przepisu, tj. ochroną rodziny, brak opodatkowania również powinien być przewidziany. Przemawia to za przyjęciem celowościowej wykładni tego przepisu, zgodnie z którą pojęcia "w przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę.", należy odczytywać w ten sposób, że okres pięciu lat powinien być liczony od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez wszystkich spadkodawców do których uprzednio należał majątek. Taka sytuacja dotyczy przede wszystkim sukcesji w ramach rodziny i powinna odpowiadać celom założonym przez ustawodawcę w nowelizacji z 2018 r. 

Oddalając skargę kasacyjną Dyrektora KIS, w wyroku z 9 września br. NSA wyjaśnił, że z uwagi na autonomię prawa podatkowego wykładnia celowościowa oraz systemowa wsparta wykładnią prokonstytucyjną pozwala przyjąć, że art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzony do ustawy o PIT nowelizacją z 2018 r.  powinien być tak odczytywany, że w przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, okres pięciu lat, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego, uwzględniając okres posiadania nieruchomości przez wszystkich spadkodawców, do których uprzednio należał przedmiotowy majątek (II FSK 1249/23).

Zdaniem NSA, prawidłowo WSA uznał, że prezentowana przez organ wykładnia art. 10 ust. 5 ustawy narusza art. 32 Konstytucji RP, a ponadto wykładnia językowa tego przepisu budzi wątpliwości, jako niezgodna z zasadą dostatecznej określoności przepisów prawa podatkowego.

Eksperci: Nie można dyskryminować podatników

- Stanowisko organu podatkowego było oparte na ścisłej wykładni językowej art. 10 ust. 5 ustawy o PIT. Przepis odwołuje się bowiem do daty nabycia nieruchomości przez spadkodawcę, którym w rozpatrywanej sprawie był ojciec podatnika. Ponieważ nabywał on udziały w nieruchomości w dwóch różnych momentach, organ przyjął, że również pięcioletni termin należy liczyć odrębnie dla każdego z tych udziałów. Taka interpretacja pomijała jednak wcześniejsze dziedziczenie oraz cel nowelizacji z 2018 r., jakim było korzystniejsze ukształtowanie zasad opodatkowania sprzedaży nieruchomości nabytych w drodze spadku - komentuje Aleksandra Medlarska, adwokat doradca podatkowy, Kancelaria Adwokata i Doradcy Podatkowego Aleksandra Medlarska.

Jej zdaniem, przyjęcie stanowiska organu prowadziło do nieuzasadnionego zróżnicowania sytuacji podatkowej spadkobierców.

- O opodatkowaniu sprzedaży nieruchomości decydował bowiem nie okres, jaki upłynął od jej pierwotnego nabycia, lecz sposób, w jaki dochodziło do kolejnych dziedziczeń. Gdyby dzieci odziedziczyły udział w nieruchomości bezpośrednio po matce, pięcioletni termin liczony byłby od końca 2009 r. Tymczasem odziedziczenie tego samego udziału najpierw przez ojca, a następnie przez dzieci, prowadziło – zgodnie ze stanowiskiem organu – do powstania obowiązku podatkowego – podkreśla Aleksandra Medlarska.

Dodaje, że rozstrzygnięcie NSA zasługuje na aprobatę, ponieważ uwzględnia nie tylko cel regulacji, ale również konstytucyjną zasadę równości oraz zasadę pewności prawa.

- Nie sposób bowiem znaleźć racjonalnego uzasadnienia dla odmiennego traktowania podatników wyłącznie ze względu na sposób, w jaki ta sama nieruchomość przechodziła między kolejnymi spadkodawcami. Wykładnia przepisów podatkowych powinna zapewniać przewidywalność skutków podatkowych i nie może prowadzić do obciążeń sprzecznych z celem przyjętej regulacji. Wyrok ma istotne znaczenie praktyczne, ponieważ potwierdza możliwość uwzględnienia przy obliczaniu pięcioletniego terminu również okresu posiadania nieruchomości przez wcześniejszych spadkodawców, a nie wyłącznie przez osobę, po której podatnik bezpośrednio odziedziczył nieruchomość – stwierdza Aleksandra Medlarska.

Wskazuje, że NSA opowiedział się za wykładnią, która zapobiega nieuzasadnionemu pogorszeniu sytuacji podatkowej spadkobierców wskutek kolejnych dziedziczeń tego samego majątku.

Kolejny ekspert również pozytywnie ocenia wyrok NSA.

- Wyrok ten zasługuje na aprobatę. Słusznie NSA stwierdził, że decyduje pierwotny moment wejścia nieruchomości do majątku rodziny – pięcioletni termin, po upływie którego sprzedaż nie podlega opodatkowaniu PIT, należy liczyć od końca roku, w którym nieruchomość nabył pierwszy ze spadkodawców (w tym przypadku rodzice w 2009 r.). NSA dokonał  wykładni celowościowej i prokonstytucyjnej, a także potwierdził, że wykładnia językowa nie jest jedynym rodzajem wykładni, jeśli jej zastosowanie prowadziłoby do absurdalnych wniosków i naruszało zasadę równości (art. 32 Konstytucji RP) oraz cel nowelizacji z 2018 r., którym miała być ochrona majątku rodzinnego – podkreśla dr Mateusz Gogol, doradca podatkowy.

W jego ocenie wyrok ten daje przesłanki do tego, aby podatnicy, którzy zapłaci nienależny podatek wystąpili o stwierdzenie nadpłaty.