Przedmiotem sporu była kwestia następstwa prawnego w przypadku, w którym osoba prawna powstaje w wyniku łączenia się wskazanych w art. 93 § 1 o.p. podmiotów, z których jeden był uprzednio adresatem indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Sprawa dotyczyła banku, który połączył się przez przejęcie z innym bankiem. Połączenie nastąpiło po uzyskaniu zezwolenia Komisji Nadzoru Finansowego przez przeniesienie całego majątku banku przejmowanego na bank przejmujący w zamian za wydanie akcji akcjonariuszom banku (łączenie przez przejęcie). Bank przejmowany został rozwiązany bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego w dniu wykreślenia z rejestru. Połączenie nastąpiło z dniem wpisania połączenia do rejestru. W rezultacie połączenia bank przejmujący stał się następcą prawnym banku przejmowanego i wstąpił stosownie do art. 93 § 1 i 2 o.p., we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki banku.

Bank przejmujący zapytał fiskusa czy przeszły na niego prawa wynikające z interpretacji indywidualnych, wydanych bankowi przejmowanemu. Sam uważał, że tak, pod warunkiem, że stan faktyczny zawarty we wniosku o interpretację, odpowiadać będzie stanowi faktycznemu, jaki zajdzie w spółce, już po połączeniu.

Fiskus się nie zgodził. Według organu ochrona ta nie wystąpi w przypadku zdarzeń, które w swej treści odpowiadać będą zdarzeniom opisanym w interpretacji, które wystąpią w banku po połączeniu, ponieważ w zakresie tych zdarzeń nie została wydana interpretacja indywidualna. Z tego powodu w zakresie tych zdarzeń następca nie może nabyć uprawnień gwarancyjnych z art. 14k i 14m o.p. Według organu zastosowanie się przez poprzednika do uzyskanej przez niego interpretacji, w przypadku sukcesji generalnej nie powoduje uzyskania takiej samej ochrony przez następcę w stosunku do zdarzeń występujących po połączeniu poprzednika i następcy, nawet, gdy zdarzenia te są takie same. Zdaniem organu pogląd według, którego w przypadku sukcesji generalnej przy połączeniu podmiotów ochrona prawna wynikająca z interpretacji uzyskanej przez jeden z łączących się podmiotów obejmuje skutki podatkowe zdarzeń objętych zakresem interpretacji, występujących wyłącznie do momentu połączenia podmiotów, znajduje potwierdzenie w wyrokach NSA: z dnia 10 maja 2012 r. sygn. II FSK 2046/10, z dnia 21 listopada 2012 r. sygn. II FSK 2486/11, z dania 11 grudnia 2012 r. sygn. II FSK 830/11.
Sprawa ostatecznie trafiła do NSA. Zdaniem sądu kasacyjnego przepis art. 93 o.p. należy traktować, jako wprowadzający do prawa podatkowego zasadę sukcesji generalnej (gdy podmiot gospodarczy wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przejmowanej osoby prawnej), co nie może być utożsamiane z kreowaniem sukcesji prawnej, jako takiej. To oznacza również, że art. 93 § 1 o.p., należy tak rozumieć, że wstąpienie "we wszelkie" przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek - nie powinno być ograniczane tylko do "takich praw lub obowiązków publicznoprawnych, które istniały w momencie połączenia obu podmiotów" - jak tego domaga się organ. Ustawodawca bowiem nie wprowadził żadnych ograniczeń w tym zakresie.

Innymi słowy następstwo prawne w prawie podatkowym to wstąpienie we wszystkie przewidziane regulacjami prawa podatkowego prawa i obowiązki podatnika, w tym również nabyte na mocy decyzji (interpretacji indywidualnych) wydawanych na podstawie prawa podatkowego. Tak więc sukcesji uregulowanej w art. 93 § 1 o.p. podlegają wszelkie prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego, a nie tylko te prawa, które zostały zrealizowane.

NSA nie podzielił więc zapatrywania fiskusa, że nie można co do zasady twierdzić, że następca, który zastosuje się do wydanej poprzednikowi interpretacji w zakresie zdarzeń, które wystąpią już po połączeniu się podmiotów, korzysta z ochrony z tytułu zastosowania się poprzednika do wydanej dla niego interpretacji w zakresie zdarzenia zaistniałego przed połączeniem.

Podsumowując, jeżeli jeden z podmiotów wskazanych w art. 93 § 1 o.p. (spółka przyjmująca) zastosował się do uzyskanej interpretacji indywidualnej wydanej wobec innego podmiotu (spółki przejmowanej), w sytuacji zaistnienia takiego samego stanu faktycznego, jakkolwiek w odniesieniu już do innego podmiotu (spółki przejmującej) wywoła to ochronę prawną na wypadek jej zmiany, nieuwzględnienia w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej lub uchylenia prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego. To samo dotyczy sytuacji, w której stan faktyczny wskazany we wniosku interpretacyjnym i wdanej na jego tle interpretacji dotyczy zdarzenia przyszłego, które ziści się dopiero po połączeniu podmiotów. W takiej sytuacji również, w razie zastosowania się do interpretacji przez nowy podmiot (spółkę przejmującą), wywoła to ochronę przewidzianą w przepisach w art. 14k – 14m o.p.
Przy czym oczywiste jest, że następca prawny uzyska ochronę tylko w takim zakresie i na takich samych warunkach, na jakich przysługiwałaby ona jego poprzednikowi prawnemu.

Wyrok NSA z 8 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2210/14, LEX nr 2114357

Więcej informacji i narzędzi znajdziesz w programie
Vademecum Głównego Księgowego
Bądź na bieżąco ze zmianami prawnymi i korzystaj z aktualnych materiałów