Odpowiedź:

Zasadne jest, aby wstępnie koszty prac rozwojowych były ujmowane na koncie 641 Rozliczenia międzyokresowe czynne kosztów operacyjnych.

Koszty prac badawczych jednostka powinna księgować bezpośrednio:

a) w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych – jeżeli prace badawcze nie są bezpośrednio związane z działalnością operacyjną jednostki lub

b) w ciężar kosztów podstawowej działalności operacyjnej – jeżeli prace badawcze są bezpośrednio związane z działalnością operacyjną jednostki.

Uzasadnienie:

Na początku warto zauważyć, iż zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 14 w powiązaniu z art. 33 ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 330 z późn. zm.) – dalej u.o.r. – aktywowaniu jako składnik wartości niematerialnych i prawnych podlegają wyłącznie koszty zakończonych prac rozwojowych, jeżeli koszty te są poniesione przed podjęciem produkcji lub zastosowaniem technologii oraz:

a) produkt lub technologia wytwarzania są ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac rozwojowych można wiarygodnie określić;

b) techniczna przydatność produktu lub technologii została stwierdzona i odpowiednio udokumentowana i na tej podstawie jednostka podjęła decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii;

c) koszty prac rozwojowych zostaną pokryte, według przewidywań, przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii.

Natomiast koszty zakończonych prac rozwojowych, które nie spełniają wyżej wymienionych warunków, jednostka – na mocy art. 3 ust. 1 pkt 32 u.o.r. – powinna zaksięgować w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych. Będą to bowiem koszty pośrednio związane z jej działalnością operacyjną.

Przepisy u.o.r. nie wskazują jednak sposobu ujmowania kosztów prac rozwojowych w trakcie wykonywania tych prac. Kwestii tej nie regulują także krajowe standardy rachunkowości wydane przez Komitet Standardów Rachunkowości, ani Międzynarodowy Standard Rachunkowości 38 „Wartości niematerialne”. Mając jednak na uwadze, iż do czasu zakończenia prac rozwojowych jednostka nie jest w stanie określić, czy poniesione koszty obciążą konto 022 Koszty zakończonych prac rozwojowych, czy też konto 769 Inne pozostałe koszty operacyjne, zasadne jest, aby wstępnie (tj. do czasu zakończenia prac rozwojowych) koszty prac rozwojowych były ujmowane na koncie 641 Rozliczenia międzyokresowe czynne kosztów operacyjnych. Księgowanie operacji generujących koszty związane z prowadzeniem prac rozwojowych i rozliczenie tych kosztów zależy od przyjętego przez jednostkę sposobu ewidencji i rozliczania kosztów działalności operacyjnej (ewidencja kosztów tylko na kontach zespołu 4, tylko na kontach zespołu 5 lub jednocześnie na kontach zespołu 4 i 5) oraz wariantu sporządzania rachunku zysków i strat.

Jeżeli jednostka ujmuje koszty operacyjne jednocześnie na kontach zespołu 4 i 5, wówczas księgowanie kosztów prac rozwojowych może przebiegać następująco:

1. Koszty poniesione na wykonanie prac rozwojowych – według rodzaju:

Wn odpowiednie konto zespołu 4

Ma konto zespołu 1, 2 lub 3.

2. Przeniesienie poniesionych kosztów prac rozwojowych do rozliczenia w czasie:

Wn konto 641 Rozliczenia międzyokresowe czynne kosztów operacyjnych (w analityce: Koszty prac rozwojowych)

Ma konto 490 Rozliczenie kosztów.

3. Świadczenia własnej działalności podstawowej i pomocniczej na rzecz prac rozwojowych:

Wn konto 641 Rozliczenia międzyokresowe czynne kosztów operacyjnych (w analityce: Koszty prac rozwojowych)

Ma odpowiednie konto zespołu 5 (np. konto 502 Koszty podstawowej działalności usługowej).

4. Rozliczenie kosztów prac rozwojowych:

a) zakończonych powodzeniem, w wyniku których uzyskano składnik aktywów:

Wn konto 022 Koszty zakończonych prac rozwojowych

Ma konto 641 Rozliczenia międzyokresowe czynne kosztów operacyjnych (w analityce: Koszty prac rozwojowych)

lub

b) zakończonych niepowodzeniem, które nie dały zamierzonych efektów lub nie znajdują pokrycia w cenie produktu gotowego (w tym koszty prac rozwojowych zakończone efektem pozytywnym, jeżeli z różnych przyczyn nie podjęto produkcji), obciążające koszty:

Wn konto 769 Inne pozostałe koszty operacyjne

Ma konto 641 Rozliczenia międzyokresowe czynne kosztów operacyjnych (w analityce: Koszty prac rozwojowych).

Ustawa o rachunkowości nie zawiera przepisów dotyczących kwestii związanych z pracami badawczymi. Dlatego – na mocy art. 10 ust. 3 u.o.r. – jednostka może w analizowanej sytuacji wykorzystać wskazówki zawarte w MSR 38 „Wartości niematerialne”, ogłoszonym w rozporządzeniu Komisji (WE) nr 1126/2008 z dnia 3 listopada 2008 r. przyjmującym określone międzynarodowe standardy rachunkowości zgodnie z rozporządzeniem (WE) nr 1606/2002 Parlamentu Europejskiego i Rady, Dz. Urz. UE L 320 z 29.11.2008, s. 1 – dalej MSR 38. Wskazuje on, iż:

a) prace badawcze są nowatorskim i zaplanowanym poszukiwaniem rozwiązań podjętym z zamiarem zdobycia i przyswojenia nowej wiedzy naukowej i technicznej (par. 8 MSR 38);

b) na etapie prac badawczych przedsięwzięcia prowadzonego we własnym zakresie jednostka nie jest w stanie udowodnić istnienia składnika aktywów niematerialnych, który będzie wytwarzał prawdopodobne przyszłe korzyści ekonomiczne (par. 55 MSR 38);

c) nakłady poniesione na prace badawcze (lub na realizację etapu prac badawczych przedsięwzięcia prowadzonego we własnym zakresie) ujmuje się jako koszty w momencie ich poniesienia (par. 54 MSR 38).

Oznacza to, iż koszty prac badawczych jednostka powinna – w dacie ich poniesienia – księgować bezpośrednio:

a) w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych (Wn konto 769 Inne pozostałe koszty operacyjne) – jeżeli prace badawcze nie są bezpośrednio związane z działalnością operacyjną jednostki lub

b) w ciężar kosztów podstawowej działalności operacyjnej (Wn odpowiednie konto zespołu 4 lub 5) – jeżeli prace badawcze są bezpośrednio związane z działalnością operacyjną jednostki.

Dorota Mikulska, autorka współpracuje z publikacją Vademecum Głównego Księgowego

Odpowiedzi udzielono 17 października 2014 r.