1. Wprowadzenie
Zasadnicze zmiany w zakresie amortyzacji, jakie zaczęły obowiązywać od dnia 1 stycznia 2007 r., polegają na:
1) wprowadzeniu jednorazowego odpisu od niektórych środków trwałych – art. 22k ust. 7-12 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) – dalej u.p.d.o.f.,
2) wyeliminowaniu premii amortyzacyjnej, jaka przysługiwała od niektórych fabrycznie nowych środków trwałych – art. 22k ust. 1 u.p.d.o.f,
3) wydłużeniu okresu amortyzacji w przypadku używanych budynków i lokali – art. 22j u.p.d.o.f.
2. Nowa metoda amortyzacji – jednorazowy odpis amortyzacyjny
Poczynając od dnia 1 stycznia 2007 r. dla niektórych podatników wprowadzona została, jako opcja podatkowa, możliwość skorzystania z nowej metody amortyzacji polegającej na dokonaniu jednorazowego odpisu amortyzacyjnego1. Jest ona jednak obwarowana pewnymi warunkami o charakterze zarówno podmiotowym, jak i przedmiotowym. Ponadto określono także dalsze zasady amortyzacji w sytuacji, gdy podatnik skorzysta z omawianej preferencji.
3. Ograniczenia podmiotowe
Prawo dokonania jednorazowo odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych przysługiwać będzie:
1) podatnikom, w roku podatkowym, w którym rozpoczęli prowadzenie działalności gospodarczej,
2) małym podatnikom
Przez małego podatnika ustawa (art. 5a pkt 20 u.p.d.o.f.) rozumie podatnika, u którego wartość przychodu ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 800.000 euro. Przeliczenia tej kwoty dokonuje się według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października poprzedniego roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1000 zł. Kurs ten, zgodnie z tabelą nr 190/A/NBP/2007 z dnia 1 października 2007 r., wynosił 3,7680 zł za 1 euro. W związku z tym – w 2008 r. małym podatnikiem jest ten podatnik, u którego wartość przychodu ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) nie przekroczyła w 2007 r. kwoty 3.014.000 zł.
Możliwość dokonania jednorazowo odpisu amortyzacyjnego nie będzie miała zastosowania do podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności gospodarczej, który w roku rozpoczęcia tej działalności, a także w okresie 2 lat, licząc od końca roku poprzedzającego rok jej rozpoczęcia:
1) prowadził działalność gospodarczą samodzielnie lub jako wspólnik spółki niemającej osobowości prawnej, lub
2) działalność taką prowadził małżonek tej osoby, jeżeli między małżonkami istniała w tym czasie wspólność majątkowa.
4. Ograniczenia przedmiotowe
Zasady omawiane w niniejszym komentarzu będą mogły być zastosowane jedynie od określonych środków trwałych. Jednorazowe odpisy amortyzacyjne mogą być dokonywane od wartości początkowej składników majątku zaliczanych do wyodrębnionych grup w Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT), tj.:
1) grupa 3 – kotły i maszyny energetyczne;
2) grupa 4 – maszyny, urządzenia i aparaty ogólnego zastosowania;
3) grupa 5 – specjalistyczne maszyny, urządzenia i aparaty;
4) grupa 6 – urządzenia techniczne;
5) grupa 7 – środki transportu, z wyłączeniem samochodów osobowych;
6) grupa 8 – narzędzia, przyrządy, ruchomości i wyposażenie.
Wyłączono możliwość zastosowania omawianych odpisów w odniesieniu do samochodów osobowych. Dla celów podatku dochodowego nową definicję samochodu osobowego, obowiązującą od dnia 1 stycznia 2007 r., zawiera art. 5a pkt 19 u.p.d.o.f.
5. Jednorazowy odpis – opcja podatkowa
Możliwość dokonania jednorazowego odpisu jest opcją przysługującą podatnikowi, z której podatnik może skorzystać, ale nie musi. Analiza przepisu art. 22k ust. 8 u.p.d.o.f. pozwala stwierdzić, że w roku podatkowym, w którym środki trwałe zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych, uprawnieni podatnicy mogą przyjąć różny wariant postępowania. Mianowicie, mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych:
1) jednorazowo – nie wcześniej jednak niż w miesiącu, w którym środki trwałe zostały wprowadzone do ewidencji, lub
2) stosując zasady określone w art. 22h ust. 4 u.p.d.o.f. – tj. w równych ratach co miesiąc, albo w równych ratach co kwartał, albo jednorazowo na koniec roku podatkowego.
6. Limit kwotowy
Mali podatnicy oraz podatnicy rozpoczynający prowadzenie działalności gospodarczej, jeśli zdecydują się na skorzystanie z preferencji, mogą dokonywać jednorazowo odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych zaliczonych do wskazanych powyżej grupy, muszą jednak pamiętać, iż łączna wartość tych odpisów amortyzacyjnych, niezależnie od ilości środków trwałych, w roku podatkowym nie może przekroczyć równowartości kwoty 50.000 euro łącznej wartości odpisów amortyzacyjnych. W związku z tak zakreślonym limitem, trzeba pamiętać o dwóch istotnych kwestiach.
Po pierwsze, przy określaniu limitu podatnicy nie uwzględniają odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 3500 zł.
Po drugie, kwota limitu wyrażona w euro podlega przeliczeniu na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych. Kwotę przeliczenia zaokrągla się do 1000 zł.Kurs, zgodnie z tabelą nr 190/A/NBP/200706 z dnia 1 października 2007 r., wynosił 3,7680 zł za 1 euro. W związku z tym przelicznikiem oraz zasadą zaokrąglania, przewidzianą przez przepis art. 22k ust. 12u.p.d.o.f., w roku 2008 równowartość limitu 50.000 euro wynosi 188.000 zł.
Jeśli chodzi o sposób ustalania wartości początkowej środka trwałego, następuje to według zasad ogólnych, czyli zgodnie z przepisami art. 22g u.p.d.o.f.
7. Ramy czasowe
Omawiana możliwość dokonywania jednorazowego odpisu amortyzacyjnego przysługuje w roku podatkowym, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych. Jednocześnie sprecyzowano najwcześniejszy moment, w którym podatnikom przysługiwać będzie prawo uwzględnienia jednorazowego odpisu w rachunku podatkowym. Mianowicie, może tego dokonać już w miesiącu, w którym składnik majątku został wprowadzony do ewidencji. Jest to wyłom od ogólnej reguły wynikającej z art. 22h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., w myśl, której odpisów amortyzacyjnych dokonuje się począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym składnik ten wprowadzono do ewidencji. Podatnik jednorazowego odpisu może dokonać w dowolnym, wybranym przez niego miesiącu, począwszy od miesiąca wprowadzenia do ewidencji do ostatniego miesiąca pierwszego roku podatkowego.
Przepis art. 22k ust. 8 u.p.d.o.f. stanowi, iż podatnik może stosować również zasady, o których mowa w art. 22h ust 4 u.p.d.o.f. W związku z tym, jeżeli podatnik zdecyduje się na zastosowanie zasad określonych w art. 22h ust. 4, wysokość jednorazowego odpisu amortyzacyjnego, ustaloną zgodnie z art. 22k ust. 7 (czyli przy zachowaniu limitu 50.000 euro), powinien rozdzielić na równe raty miesięczne albo kwartalne. Przy takim wyborze pierwszy odpis amortyzacyjny może zostać dokonany zgodnie z ogólną zasadą, czyli po miesiącu, w którym składnik majątku został wprowadzony do ewidencji.
8. Zasady amortyzacji w latach następnych
Przepisy art. 22k ust. 7-12 u.p.d.o.f., dodane na skutek nowelizacji, określają również sposób amortyzacji w roku podatkowym następującym po roku, w którym środek trwały został wprowadzony do ewidencji i w którym podatnik zastosował metodę preferencyjną. Wynika z nich, że w drugim roku używania środka trwałego podatnik dokonuje odpisów amortyzacyjnych, stosując metodę degresywną – art. 22k ust. 1 lub metodę przewidzianą w art. 22i u.p.d.o.f.
Jeśli podatnik zdecyduje się na metodę degresywną, dokonuje odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej, pomniejszonej o odpis amortyzacyjny dokonany w pierwszym roku. W następnych latach podatkowych odpisów amortyzacyjnych należy dokonywać od wartości początkowej pomniejszonej o dotychczasowe odpisy amortyzacyjne, ustalonej na początek kolejnych lat ich używania. Począwszy od roku podatkowego, w którym tak określona roczna kwota amortyzacji miałaby być niższa od rocznej kwoty amortyzacji obliczonej przy zastosowaniu metody określonej w art. 22k ust. 1 u.p.d.o.f., dalszych odpisów amortyzacyjnych należy dokonywać zgodnie z metodą określoną w art. 22i u.p.d.o.f.
Jeśli podatnik korzysta z metody degresywnej, nie budzi wątpliwości, iż ma prawo podwyższyć stawkę z wykazu o współczynnik nie wyższy niż 2,0. Natomiast może powstać pytanie, czy podatnik ma prawo podwyższyć stawkę o współczynnik nie wyższy niż 3,0 jeśli spełnia warunki zawarte w przepisie art. 22k ust. 2 u.p.d.o.f. (tj. używanie środka trwałego w zakładzie położonym na terenie gminy o szczególnym zagrożeniu wysokim bezrobociem strukturalnym albo w gminie zagrożonej recesją i degradacją społeczną). Wątpliwość może być związana z faktem, iż art. 22k ust. 8 u.p.d.o.f. odsyła wprost do ust. 1, który przewiduje współczynnik 2,0, natomiast możliwość zastosowania współczynnika 3.0 przewidziana jest przez ust. 2.
Literalnie czytając te przepisy, podatnik pozbawiony zostałby możliwości zastosowania wyższego współczynnika. W mojej jednak ocenie takie podejście nie jest właściwe. Wynika to z faktu, iż art. 22k ust. 8 u.p.d.o.f. odsyła do stosowania konkretnej metody amortyzacji (metody degresywnej), natomiast przepis ust. 2 stanowi jej rozwinięcie. Niestety niekiedy w podobnych sytuacjach w praktyce powstawać mogą spory z organami podatkowymi2.
Alternatywą dla wyboru przez podatnika metody degresywnej jest możliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych zgodnie z zasadami przewidzianymi w art. 22i u.p.d.o.f. Z tych unormowań wynika, iż podatnik może zastosować w następnym roku podatkowym (po tym, w którym skorzystał z preferencji) stawkę amortyzacyjną z wykazu stawek amortyzacyjnych (art. 22i ust. 1 u.p.d.o.f.), stawkę amortyzacyjną podwyższoną (art. 22i ust. 2-4 u.p.d.o.f.) bądź stawkę amortyzacyjną obniżoną (art. 22i ust. 5 u.p.d.o.f.).
Niezależnie od przyjętej metody, w myśl art. 22k ust. 8 u.p.d.o.f., suma odpisów amortyzacyjnych, w tym dokonanych w pierwszym roku podatkowym oraz niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., nie może przekroczyć wartości początkowej tych środków trwałych.