Odpowiedź:
Beneficjenci projektów unijnych mogą korzystać z dwóch form rozliczania wydatków ponoszonych podczas realizacji projektów, tj. w postaci zaliczki albo refundacji. Refundacje poniesionych kosztów są niewątpliwie podstawowym sposobem dofinansowania w przypadku projektów objętych unijnym wsparciem. W odróżnieniu od płatności zaliczkowych, refundacja (części lub całości wydatków) następuje dopiero po poniesieniu wydatków kwalifikujących się do wsparcia dofinansowaniem. Zasada jest taka, że najpierw wydatki związane z realizacją projektu są ponoszone ze środków własnych beneficjenta, a dopiero później są mu zwracane, czyli refundowane ze środków europejskich – w określonej wysokości i w oparciu o wymagane dokumenty.
Płatność o charakterze zaliczki, podobnie jak refundacja, może stanowić część lub całość dofinansowania przyznanego w ramach umowy. W celu otrzymania zaliczki beneficjent składa, po podpisaniu umowy o dofinansowanie, wniosek o przekazanie środków w ramach zaliczki, a następnie, zgodnie z terminami określonymi w umowie o dofinansowanie, przedstawia on kolejne wnioski o płatność, w których wykazuje wydatki poniesione ze środków przekazanych mu w ramach zaliczki.
Jeżeli Państwa spółka we wrześniu 2014 r. nabyła licencję na oprogramowanie komputerowe ze środków dotacji, otrzymanej w formie zaliczki, co wynika z treści pytania, to wpływ środków pieniężnych do jednostki należało zaksięgować:
Wn konto 136 Rachunek bankowy dla środków pochodzących z dotacji (dofinansowania)
Ma konto 844 Otrzymane dotacje, subwencje i dopłaty na sfinansowanie nabycia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (konto w ramach rozliczeń międzyokresowych przychodów).
Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 330 z późn. zm.) – dalej u.o.r. – w odniesieniu do ujęcia w księgach rachunkowych dotacji czy subwencji uzależnia sposób ich ewidencji od celu przeznaczenia środków. W przypadku otrzymania przez beneficjenta środków pieniężnych na sfinansowanie nabycia lub wytworzenia środków trwałych, środków trwałych w budowie, albo zakupu wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli stosownie do innych ustaw nie zwiększają one kapitałów (funduszy) własnych, to zgodnie z art. 41 ust. 1 pkt 2 u.o.r., środki te ujmuje się w księgach rachunkowych jako rozliczenia międzyokresowe przychodów. Kwoty „zawieszone” na koncie rozliczeń międzyokresowych przychodów zwiększają stopniowo pozostałe przychody operacyjne, równolegle do odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych od środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, sfinansowanych z tych źródeł.
Fakt, że otrzymana zaliczka będzie podlegała w przyszłości rozliczeniu (udokumentowaniu wydatków pokrytych z tych środków), nie ma w tym przypadku większego znaczenia.
Niestety, nie jest zrozumiałe stwierdzenie zawarte w pytaniu, że do czasu otrzymania refundacji naliczone odpisy amortyzacyjne są kosztem uzyskania przychodu, skoro zakup wartości niematerialnej i prawnej został sfinansowany, jak podano, z otrzymanej zaliczki w ramach danego projektu. Jeżeli Państwa spółka otrzymała wcześniej środki na zakup WNiP i przynajmniej w części sfinansowała nimi zakup, to powinna stosować omówione wcześniej postanowienia art. 41 ust. 1 pkt 2 u.o.r.
Jeżeli spółka otrzymałaby dofinansowanie o charakterze refundacji, czyli zwrotu części, czy nawet całości poniesionych wcześniej wydatków, na zakup wartości niematerialnych i prawnych, to w takiej sytuacji dofinansowanie przekazane byłoby beneficjentowi na podstawie zweryfikowanego przez właściwą instytucję wniosku o płatność, później niż licencja zostałaby przekazana do użytkowania. Kwotę refundacji wylicza się w oparciu o poziom dofinansowania określony w umowie o dofinansowanie oraz wielkość wydatków poniesionych przez beneficjenta i wykazanych we wniosku o płatność, co podlega weryfikacji przez właściwą instytucję.
W takiej sytuacji beneficjent do momentu przyznania mu refundacji (otrzymania środków z dotacji) nie ma w zasadzie pewności, czy dotację otrzyma, czy nie. W takiej sytuacji, zakupiony ze środków własnych środek trwały lub wartość niematerialna i prawna zostają zazwyczaj oddane do użytkowania i naliczana jest amortyzacja, która obciąża koszty (rachunkowo i podatkowo). Dopiero później wpływają środki pieniężne przeznaczone na sfinansowanie (zrefundowanie) zakupu.
Niezależnie od tego czy dofinansowanie wypłacane jest w formie refundacji poniesionych wydatków, czy też w formie zaliczki, koszty związane z realizacją projektu powinny być ujmowane w księgach rachunkowych na zasadach ogólnych. Oznacza to, że odnosi się je odpowiednio na konta zespołów: 0, 4, 5 lub 7 ZPK - w zależności od przyjętych zasad ewidencji, a przede wszystkim w zależności od rodzaju poniesionych kosztów (dotacje do środków trwałych i WNiP, rozliczane zgodnie z art. 41 ust. 1 pkt 2 u.o.r., dotacje do sprzedaży zwiększające przychody, dotacje otrzymane na inne cele niż wskazane wyżej, zaliczane do pozostałych przychodów operacyjnych.
Z przepisów art. 41 u.o.r. wynika, że bez względu na moment otrzymania przez jednostkę środków pieniężnych na sfinansowanie nabycia lub wytworzenia środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych, w księgach rachunkowych wartość kwot odniesionych na konto pozostałych przychodów operacyjnych w korespondencji z kontem rozliczeń międzyokresowych przychodów powinna być proporcjonalna do wielkości odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych.
Ponieważ zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.) – dalej u.p.d.o.p. – nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie, powstaje pytanie, czy w sytuacji, gdyby spółka na dzień nabycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych oraz rozpoczęcia amortyzacji nie posiadała wiedzy, że poniesione wydatki zostaną jej zwrócone w formie refundacji, to powinna skorygować (podatkowo) amortyzację od miesiąca otrzymania dotacji, czy wstecznie, od początku rozpoczęcia amortyzowania, w tym przypadku licencji?
W większości przypadków ograny podatkowe wyrażają pogląd, że jeżeli podatnik otrzyma dofinansowanie na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, jest on zobowiązany dokonać korekty kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych w tych miesiącach (okresach), w których wykazał je w wysokości zawyżonej. W konsekwencji, do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności może być zaliczona wyłącznie ta część odpisów amortyzacyjnych, które dotyczyły nieobjętej dofinansowaniem wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 1 lipca 2014 r., ILPB1/415-374/14-2/IM i wiele innych).
Z takim stanowiskiem organów podatkowych trudno się zgodzić, ponieważ prowadziłoby to m.in. do zapłaty odsetek z tytułu zaniżenia podatku. Należy stwierdzić, że w większości przypadków sądy orzekają przeciwnie, prezentując stanowisko, że "(…) przepis art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. obliguje do wyłączenia począwszy od momentu otrzymania dotacji z kosztów uzyskania przychodów tej części odpisów amortyzacyjnych, która odpowiada wartości otrzymanego dofinansowania. Przy czym korekty tej należy dokonać w miesiącu otrzymania tych środków poprzez zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów." (por. wyrok WSA w Poznaniu z 13 sierpnia 2014 r., I SA/Po 228/14. Podobnie m.in. WSA w Bydgoszczy w wyroku z 1 marca 2011 r., I SA/Bd 968/10, WSA we Wrocławiu w wyroku z 13 kwietnia 2012 r., I SA/Wr 166/12, utrzymanym przez NSA w wyroku z 7 sierpnia 2014 r., II FSK 1978/12).
Pojęcie „moment otrzymania dofinansowania” nie jest w jakiś szczególny sposób zdefiniowany w przepisach prawa, należy rozumieć go zgodnie ze znaczeniem słów w języku polskim. Zarówno w przypadku refundacji, a jak w przypadku zaliczki przez moment otrzymania dofinansowania należy rozumieć chwilę wpływu środków pieniężnych (dotacji) na rachunek bankowy beneficjenta, ewentualnie dzień podjęcia decyzji o udzieleniu pomocy ze środków przeznaczonych na dotację. Rachunkowość prowadzi się zgodnie z zasadą memoriału.
Kolejna kwestia, o którą Państwo pytacie, dotyczy sposobu wykazania zakupu w sprawozdaniu finansowym, w przypadku gdy Spółka otrzyma, bądź nie otrzyma decyzji o rozliczeniu zaliczki. Jeżeli Spółka dokonała zakupu środka trwałego, materiałów czy też towarów z dotacji otrzymanej w formie zaliczki, to operacja zakupu polega na wykazaniu nabytego aktywu oraz zmniejszeniu stanu środków pieniężnych na rachunku bankowym (dotacyjnym). Jeżeli wydatek zostanie uznany za dokonany niezgodnie z umową o dofinansowanie, a zaliczka nie zostanie rozliczona, to prawdopodobnie spółka będzie zobowiązana do zwrotu nieprawidłowo wykorzystanych środków. Na sam zakup i jego ewidencję brak rozliczenia zaliczki nie wpływa.
Jeżeli natomiast w ramach projektu spółka we wrześniu 2014 r. nabyła ze środków zaliczki również usługi doradcze, to należało je zaksięgować:
Wn konto 402 Usługi obce
Ma konto 136 Rachunek bankowy dla środków pochodzących z dotacji (dofinansowania).
Oczywiście konto kosztu usług obcych powinno być wyodrębnione w ramach ksiąg rachunkowych beneficjenta w ten sposób, żeby zaewidencjonowany koszt odnosił się do realizacji projektu. To czy Spółka otrzyma decyzję o rozliczeniu zaliczki w 2014 r. czy w 2015 r. po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego nie ma znaczenia dla zaksięgowania operacji i wykazania kosztu w rachunku zysków i strat za 2014 r.
Tadeusz Waślicki, autor współpracuje z publikacją Vademecum Głównego Księgowego 
Odpowiedzi udzielono 20 listopada 2014 r.