1. Wprowadzenie
 
Dzieła sztuki, poza jednym wyjątkiem, dotyczącym amortyzacji podatkowej, który zostanie omówiony poniżej, nie są regulowane w sposób szczególny w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) – dalej u.p.d.o.f. Dlatego też opodatkowanie obrotu dziełami sztuki powyższym podatkiem rozpatrywać należy w kontekście ogólnych zasad dotyczących poszczególnych źródeł przychodu.

2. Opodatkowanie usług tworzenia dzieł sztuki
 
Pozyskiwanie przez osoby zainteresowane dzieł sztuki występuje zasadniczo w dwóch wariantach: albo zamawia się u twórcy wykonanie określonego dzieła sztuki, albo zakupuje się dzieło sztuki już gotowe, niekoniecznie od jego twórcy, ale np. od galerii zajmującej się handlem dziełami sztuki.
Zamawianiu dzieł sztuki służą umowy o dzieło na ich wykonanie zawierane z konkretnymi twórcami. Opodatkowanie twórców z tego tytułu występuje w praktyce w dwojakiej formule.
Twórca (artysta plastyk) może występować w obrocie jako przedsiębiorca, z reguły jednoosobowy, który zgłosił swoją działalność gospodarczą w tym zakresie do gminnej ewidencji. Wówczas artysta podlega opodatkowaniu na tych samych zasadach, jak inni przedsiębiorcy działający w innych branżach, czyli na zasadach właściwych dla opodatkowania pozarolniczej działalności gospodarczej.
Jednak artysta, który nie chce działać jako przedsiębiorca, może poprzestać na przyjmowaniu zamówień na wykonywanie dzieł sztuki w ramach osobiście wykonywanej działalności artystycznej, o której mowa w art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f. – przy założeniu, że zamówienia na realizacje dzieł sztuki przyjmowane będą przez artystę wyłącznie od przedsiębiorców oraz jednostek organizacyjnych. Jeśli zatem artysta chciałby świadczyć usługi artystyczne w zakresie tworzenia dzieł sztuki na zamówienie wszystkich zainteresowanych podmiotów, w tym także nieprowadzących działalności gospodarczej osób fizycznych, reklamując te usługi na swojej stronie WWW w Internecie, powinien zgłosić działalność gospodarczą w tym zakresie i podlegać opodatkowaniu jak przedsiębiorca.
Do przychodów nieprowadzącego działalności gospodarczej artysty z tytułu wykonywania dzieł sztuki, np. obrazów, na zamówienie innych podmiotów zastosowanie znajduje stawka 20% kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 4 u.p.d.o.f.

Z reguły w związku z zamówieniem realizacji dzieła sztuki nie dochodzi do nabycia majątkowych praw autorskich do niego albo do uzyskania przez zamawiającego stosownej licencji na korzystanie z utworu, którego dane dzieło sztuki jest oryginalnym egzemplarzem. Jeśli jednak z artystą zawierana jest tzw. autorska umowa o dzieło, przewidująca udzielenie licencji albo przeniesienie majątkowych praw autorskich do dzieła sztuki jako utworu, do rozliczenia przychodu z tytułu rozporządzenia utworem zastosowanie znajduje stawka kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50%, przy założeniu, że obrót w zakresie praw autorskich nie następuje w ramach prowadzonej przez artystę działalności gospodarczej (art. 22 ust. 9 pkt 3 i ust. 12 u.p.d.o.f.).

3. Opodatkowanie obrotu dziełami sztuki
 
Poza sytuacją, kiedy dzieła sztuki są wykonywane na zamówienie określonych podmiotów, przychody uzyskiwane przez osoby fizyczne są skutkiem obrotu dziełami sztuki, najczęściej w postaci ich sprzedaży, rzadziej wynajmu, np. dla celów reklamowych. Są to przychody uzyskiwane zarówno przez artystów tworzących dzieła sztuki, np. posiadających w celu ich sprzedaży autorskie galerie, jak również innych podmiotów, zarówno przedsiębiorców, którzy specjalizują się w handlu dziełami sztuki, jak i osób, które są właścicielami dzieł sztuki, np. spadkobierców zmarłych artystów, którzy decydują się na sprzedaż odziedziczonych, artystycznych przedmiotów.
W tym miejscu zaznaczyć należy, że samo odziedziczenie dzieł sztuki nie rodzi skutków w zakresie podatku dochodowego, gdyż z zakresu tego podatku wyłączone zostały przychody podlegające przepisom o podatku od spadków i darowizn (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.).
W sposób szczególny uregulowane zostały przychody z tytułu odpłatnego zbycia innych niż nieruchomości rzeczy, czyli także dzieł sztuki, które to przychody uwzględnione zostały w unormowaniu źródeł przychodów osób fizycznych (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d u.p.d.o.f.). Chodzi w tym przypadku o sytuacje, w których odpłatne zbycie dzieła sztuki nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie.
Co prawda odpłatne zbycie dzieła sztuki kojarzone jest zasadniczo z jego sprzedażą przez właściciela, jako odpłatne zbycie traktowana jest jednak także zamiana, np. wymiana dzieł sztuki w obrocie kolekcjonerskim. W przypadku zamiany powyższy półroczny okres odnosi się do każdej z osób dokonujących zamiany. Wolne od podatku dochodowego są przychody z zamiany rzeczy, jeżeli z tytułu jednej umowy nie przekraczają kwoty 2280 zł (art. 21 ust. 1 pkt 32b u.p.d.o.f.).

Przychodem ze sprzedaży dzieł sztuki jako rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d u.p.d.o.f., jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej dzieła sztuki, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1, 3 i 4 u.p.d.o.f.). Natomiast przychodem z odpłatnego zbycia dzieł sztuki w drodze zamiany jest, u każdej ze stron umowy przenoszącej własność, wartość rynkowa dzieła sztuki zbywanego w drodze zamiany (art. 19 ust. 2 u.p.d.o.f.).
Natomiast dochodem z odpłatnego zbycia dzieł sztuki jako rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d u.p.d.o.f., jeżeli przychód z tego tytułu nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej, jest różnica między przychodem uzyskanym ze sprzedaży dzieła sztuki a kosztem jego nabycia, zmniejszona o wartość nakładów poczynionych w czasie posiadania dzieła sztuki przez jego zbywcę (art. 24 ust. 6 u.p.d.o.f.).

Kosztem nabycia w powyższym rozumieniu może być podatek od czynności cywilnoprawnych, jeśli zbywca dzieła sztuki musiał podatek ten zapłacić w związku z jego wcześniejszym nabyciem zgodnie z przepisami ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.) – dalej u.p.c.c. Zgodnie bowiem z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.c.c. opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega m.in. sprzedaż oraz zamiana rzeczy, a więc także dzieł sztuki, zaś art. 4 pkt 1 i 2 u.p.c.c. obciąża tym podatkiem odpowiednio przy umowie sprzedaży – kupującego, a przy umowie zamiany – strony umowy. Należy przy tym dodać, że z podatku od czynności cywilnoprawnych zwolnione są mniejsze transakcje sprzedaży rzeczy – do 1000 zł (art. 9 pkt 6 u.p.c.c.).
Podatek od czynności cywilnoprawnych nie występuje w obrocie dziełami sztuki wówczas, gdy obrót ten podlega VAT (art. 2 pkt 4 u.p.c.c.), czyli gdy obrót ten odbywa się w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) – dalej u.p.t.u. Szczególne zasady opodatkowania VAT dostawy dzieł sztuki, m.in. w zakresie możliwości stosowania niższych niż podstawowa stawek podatkowych, zawiera art. 120 u.p.t.u. Artykuł ten w ust. 1 pkt 1 określa, co rozumieć należy na potrzeby opodatkowania VAT przez dzieła sztuki. W myśl tego przepisu dziełami sztuki są:
a) obrazy, kolaże i podobne płyty dekoracyjne, rysunki i pastele, wykonane w całości przez artystę, z wyłączeniem planów i rysunków do celów architektonicznych, inżynieryjnych, przemysłowych, komercyjnych, topograficznych lub podobnych, ręcznie zdobionych produktów rzemiosła artystycznego, tkanin malowanych dla scenografii teatralnej, do wystroju pracowni artystycznych lub im podobnych zastosowań (CN 9701) (PKWiU ex 90.03.13.0),
b) oryginalne sztychy, druki i litografie, sporządzone w ograniczonej liczbie egzemplarzy, czarno-białe lub kolorowe, złożone z jednego lub kilku arkuszy, w całości wykonane przez artystę, niezależnie od zastosowanego przez niego procesu lub materiału, z wyłączeniem wszelkich procesów mechanicznych lub fotomechanicznych (CN 9702 00 00) (PKWiU ex 90.03.13.0),
c) oryginalne rzeźby oraz posągi z dowolnego materiału, pod warunkiem że zostały one wykonane w całości przez artystę; odlewy rzeźby, których liczba jest ograniczona do ośmiu egzemplarzy, a wykonanie było nadzorowane przez artystę lub jego spadkobierców (CN 9703 00 00) (PKWiU ex 90.03.13.0),
d) gobeliny (CN 5805 00 00) (PKWiU ex 13.92.16.0) oraz tkaniny ścienne (CN 6304) (PKWiU ex 13.92.16.0) wykonane ręcznie na podstawie oryginalnych wzorów dostarczonych przez artystę, pod warunkiem że ich liczba jest ograniczona do ośmiu egzemplarzy,
e) fotografie wykonane przez artystę, opublikowane przez niego lub pod jego nadzorem, podpisane i ponumerowane, ograniczone do 30 egzemplarzy we wszystkich rozmiarach oraz oprawach.
Obrót dziełami sztuki jako rzeczami (przedmiotami materialnymi) nie jest równoznaczny z obrotem prawami autorskimi do utworów, które zbywane dzieła sztuki utrwalają, stanowiąc ich oryginalne, materialne nośniki (egzemplarze). Wniosek taki płynie z art. 52 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm.) – dalej u.p.a., zgodnie z którym jeżeli umowa nie stanowi inaczej, przeniesienie własności egzemplarza utworu nie powoduje przejścia majątkowych praw autorskich do niego. Jest tak często dlatego, że właściciel dzieła sztuki jako rzeczy nie posiada z reguły majątkowych praw autorskich do utrwalonego w nim utworu, gdyż co do zasady prawa te przysługują twórcy (por. art. 8 ust. 1 u.p.a.).
Jeśli jednak zbycie dzieła sztuki nie następuje w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez zbywcę i towarzyszy mu obrót prawami autorskimi do utrwalonego w dziele sztuki utworu, np. jeśli zbywcą dzieła sztuki jest twórca, który swoich praw autorskich nikomu nie sprzedawał, to przychody z tytułu rozporządzenia utworem mogą być rozliczane na szczególnych zasadach, tzn. przy zastosowaniu do nich stawki kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% (por. uwagi wyżej).

4. Dzieła sztuki a udział ich twórców w konkursach
 

Przedmiotem konkursów są często prace plastyczne, w tym dzieła sztuki, np. rzeźby. Przychody z tytułu udziału w konkursach są w sposób szczególny uregulowane w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dlatego też przy omawianiu podatkowego kontekstu dzieł sztuki należy je zasygnalizować.
Chodzi przede wszystkim o dwie szczególne zasady. Po pierwsze, z podatku dochodowego zwolnione są wygrane w konkursach, m.in. z dziedziny kultury i sztuki, jeżeli jednorazowa wartość tych wygranych nie przekracza kwoty 760 zł (art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f.). Po drugie, jeśli zwolnienie to nie wchodzi w grę, od przychodu z tytułu wygranej w konkursie pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 10% wygranej lub nagrody (art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.).