Odpowiedź:
Moim zdaniem, jeżeli refakturują Państwo tylko kwoty opłat za media na podstawie prognoz, które sami są Państwo zobowiązani zapłacić dostawcy w ciągu roku to można uniknąć płacenia zaliczek na podatek dochodowy w ciągu roku z tego źródła ponieważ będą one księgowane w kosztach w momencie zapłaty jako koszt pośredni lub też gdy jest to zasadnicze źródło Państwa przychodu w momencie wykazania przychodu z refaktur jako koszt bezpośredni. Po zakończeniu roku korekta opłat za media będzie wpływała w tym zakresie zarówno na przychody i koszty podatkowe.
Uzasadnienie:
Na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm. – dalej u.p.d.o.f.) W sprawie momentu powstania przychodu z tytułu refakturowania usług u podatników osiągających przychody z najmu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wypowiedział się Minister Finansów w interpretacji ogólnej z dnia 15 czerwca 2012 r. DD2/033/21/KOI/2012/DD-159.
Minister Finansów wyjaśnia, że w ramach zobowiązania najemcy, strony umowy mogą postanowić, że koszty związane z eksploatacją przedmiotu najmu będą (np. za dostawę prądu, gazu, wody, ciepła, itp.) rozliczane odrębnie. Świadczenia takie mogą być rozliczane na podstawie tzw. refaktur, not obciążeniowych, bądź w inny umówiony sposób.
Datę powstania przychodów z najmu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych określa się stosownie do art. 14 ust. 1e u.p.d.o.f.
Zgodnie z tym przepisem jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku (rozwiązanie to stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego – art. 14 ust. 1h u.p.d.o.f.
W przypadku, gdy umowa najmu przewiduje odrębne od czynszu rozliczenie tzw. mediów poprzez ich refakturowanie z wynajmującego na najemcę, to postanowienia umowy najmu dla celów podatkowych (zgodnie z powołanymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) określają datę powstania przychodu u wynajmującego z tego tytułu.
Zarówno, gdy wydatki z tytułu opłat za media są uwzględnione w kwocie czynszu, jak również w przypadku ich refakturowania odrębnie od czynszu, uzyskany przychód z tego tytułu zaliczany jest do przychodów z najmu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Oznacza to, iż moment powstania przychodu ustalany jest stosownie do przepisu art. 14 ust. 1e u.p.d.o.f., tj. zgodnie z okresami rozliczeniowymi wskazanymi w umowie.
W świetle powyższych wyjaśnień uznać należy, że w takich przypadkach znajdzie zastosowanie art. 14 ust. 1e u.p.d.o.f. odpowiednio art. 12 ust. 3c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.) – dalej u.p.d.o.p i gdy strony umowy najmu ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, wówczas datę powstania przychodu z tytułu refakturowania omawianych usług będzie wyznaczać ostatni dzień ustalonego przez te podmioty okresu rozliczeniowego, z tym że nie rzadziej niż raz w roku. Stanowisko Ministra Finansów wskazuje więc, że na moment powstania przychodu nie będzie mieć wówczas wpływu ani data wystawienia refaktury przez wynajmującego, ani data otrzymania przez ten podmiot należności od najemcy.
Analiza dalszych interpretacji organów podatkowych wskazuje na pewien wyjątek od tej zasady. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 24 maja 2013 r., ILPB3/423-90/13-4/JG uznał bowiem, że wystawienie refaktury - zgodnie z art. 14 ust. 1c pkt 1 u.p.d.o.f. (art. 12 ust. 3a pkt 1 u.p.d.o.p.) - wyznaczałoby moment powstania przychodu w sytuacji, gdyby strony nie określiły okresów rozliczeniowych w zawartej umowie najmu.
W żaden sposób nie jest natomiast możliwe rozpoznawanie takich przychodów jako przychodów niepodatkowych.
Odnośnie rozliczania kosztów uzyskania przychodów to tutaj można zwrócić uwagę na odmienne stanowiska organów podatkowych co do charakteru tych kosztów w zależności od faktu czy świadczenie usług najmu stanowi główne źródło przychodu firmy czy też jest to tylko działalność uboczna.
Gdy najem jest tylko jedynie ubocznym źródłem przychodu firmy to jak wyjaśnia Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 8 września 2011 r., IPPB3/423-541/11-2/MS
W przypadku refakturowania mamy do czynienia z wykonaniem przez refakturującego usługi innej, niż usługa, której refakturowanie dotyczy. Z uwagi, iż podmiot refakturujący jest jedynie pośrednikiem w przekazywaniu opłat pomiędzy podmiotem faktycznie świadczącym usługi, a rzeczywistym ich odbiorcą przychód należny z tytułu refakturowania usług powinien być wykazany w dacie wystawienia refaktury, niezależnie jakiego okresu dotyczy refaktura (...) należy więc uznać, że koszty wynikające z otrzymanych przez Spółkę faktur, które następnie podlegają w części lub w całości refakturowaniu stanowią koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d u.p.d.o.f. i powinny być zaliczone do kosztów podatkowych w dacie ich poniesienia, a nie jak twierdzi Spółka w miesiącu wystawienia refaktur dotyczących tych kosztów.
W innej interpretacji indywidualnej z dnia z 9 stycznia 2013 r., IBPBI/2/423-1523/12/JS w przypadku gdzie firma prowadziła działalność z zakresu wynajmu lokali i co miesiąc wystawiała faktury za najem na początku miesiąca oraz poza najmem dodatkowo co miesiąc ujmowała odrębnie na fakturze (zgodnie z umową dzierżawy) koszty mediów tj. wody, ciepła, energii elektrycznej i wywozu śmieci Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał, że koszty wynikające z otrzymanych faktur za media, które następnie podlegają w części refakturowaniu, stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. (z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c) i powinny być zaliczone do kosztów podatkowych w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Koszty te można jednoznacznie powiązać z przychodem spółki, gdyż dotyczą one określonego przychodu w związku z najmem lokali, zatem powinny stanowić koszty uzyskania przychodu w momencie uzyskania tego przychodu.
Odnosząc powyższe wyjaśnienia do przedstawionej przez Państwa sytuacji moim zdaniem jeżeli refakturują Państwo tylko kwoty opłat za media na podstawie prognoz, które sami są Państwo zobowiązani do zapłaty dostawcom w ciągu roku to można uniknąć płacenia zaliczek na podatek dochodowy w ciągu roku z tego źródła ponieważ będą one księgowane w kosztach w momencie zapłaty jako koszt pośredni lub też gdy jest to zasadnicze źródło Państwa przychodu w momencie wykazania przychodu z refaktur jako koszt bezpośredni. Po zakończeniu roku korekta opłat za media będzie wpływała w tym zakresie zarówno na przychody i koszty podatkowe.
Być może u Państwa dochodzi do sytuacji, w której obciążają Państwo najemców opłatami za media, których nie są Państwo zobowiązani do ponoszenia w ciągu roku. Wówczas jednak moim zdaniem otrzymywaliby Państwo zaliczki na poczet rozliczenia usługi w przyszłym okresie (nie rzadziej niż raz w roku).
Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. i art. 14 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw i usług, które będą wykonane w następnych okresach rozliczeniowych.
W takiej sytuacji moim zdaniem do tej części wpłaty powinni Państwo wystawić faktury zaliczkowe. Do czasu bowiem gdy Państwo sami nie ponoszą takich kosztów nie ma podstaw do ich refakturowania.
Artur Kowalski, autor współpracuje z publikacją Vademecum Głównego Księgowego
Odpowiedzi udzielono 29 grudnia 2014 r.