Czy podatnik miał prawo do korekty podatku należnego z tytułu "złych długów"?

Pytanie pochodzi z publikacji Vademecum Doradcy Podatkowego Jeśli złożyliśmy deklarację z załącznikiem VAT-ZD (korekta VAT należnego, niezapłacona faktura) i po tej dacie dostaliśmy od syndyka postanowienie o upadłości likwidacyjnej tego podmiotu, to czy mieliśmy prawo do korekty podatku należnego z tytułu złych długów? Sytuacja dotyczy aktualnego stanu prawnego dług z 2014 r. Jeśli potem złożyliśmy korektę tej deklaracji (z innych powodów), ale już po dacie postanowienia sądu o upadłości (upadłość likwidacyjna), to jak to wpłynie na całą sytuację?

Odpowiedź:

Należałoby uznać, że w przypadku korekty deklaracji VAT-7 w zakresie innych elementów niż ulga na złe długi to w przypadku zmiany stanu faktycznego dotyczącego dłużnika stan taki nie powoduje utraty prawa do już wykorzystanej ulgi.

Uzasadnienie:

W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) – dalej u.p.t.u., podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Dodatkowo jak wynika z art. 89a ust. 2 pkt 3 u.p.t.u. musi być spełniony warunek – na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni oraz dłużnik nie jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji.

Stosownie do art. 89a ust. 3 u.p.t.u. korekta podstawy opodatkowania oraz podatku należnego może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.

Jak wynika z art. 89a ust. 5 u.p.t.u. wierzyciel obowiązany jest wraz z deklaracją podatkową, w której dokonuje korekty zawiadomić o tej korekcie właściwego dla niego naczelnika urzędu skarbowego wraz z podaniem kwot korekty oraz danych dłużnika (zawiadomienie tego dokonuje się na druku VAT-ZD – zawiadomienie o skorygowaniu podstawy opodatkowania oraz kwot podatku należnego).

Czyli na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której podatnik dokonuje korekty podatku należnego z tytułu nieściągalnych wierzytelności dłużnik nie jest w trakcie postępowania upadłościowego. Z literalnego brzmienie przepisu wynikałoby, że warunek aby dłużnik nie był w trakcie postępowania upadłościowego musi być spełniony zarówno na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji pierwotnej, w której podatnik dokonuje korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego jak również na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji korygującej, jeśli podatnik z jakiś powodów jest zobowiązany złożyć korektę deklaracji. Korekta deklaracji jest traktowana jako nowe rozliczenie zastępujące pierwotną (poprzednią) deklarację.

Co do zasady postępowanie upadłościowe rozpoczyna się z chwilą wydania postanowienia o ogłoszeniu upadłości. Zatem, gdy podatnik dokonał korekty podatku należnego przed wydaniem postanowienia o ogłoszeniu upadłości to postąpił prawidłowo, miał prawo do skorygowania podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Z drugiej strony jeśli postanowienie zostało wydane wcześniej (przed skorygowaniem podatku należnego) a jedynie podatnik nie wiedział o nim to wynikałoby, że nie ma prawa do skorygowania podatku należnego bo na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty dłużnik był już w trakcie postępowania upadłościowego.

W interpretacji z dnia 6 sierpnia 2014 r., ILPP2/443-535/14-2/MN, w stanie faktycznym – gdy podatnik chciał po pewnym czasie skorzystać z ulgi na złe długi, nie w deklaracji pierwotnej za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, ale składając korektę deklaracji za ten okres – Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził: „Przepis art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b) u.p.t.u. stanowi, że wierzyciel może skorzystać z ulgi określonej w art. 89a ust. 1 u.p.t.u. w przypadku, gdy na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, dłużnik nie jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji. Warunek określony m.in. w art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b) u.p.t.u. winien być spełniony na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której podatnik dokonuje korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego z tytułu wierzytelności nieściągalnych, a nie w okresie, za który składana jest korekta deklaracji.

Tym samym, skoro wobec kontrahenta Wnioskodawcy ogłoszono upadłość likwidacyjną – nie został wypełniony jeden z warunków zastosowania korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu wierzytelności nieściągalnych, o której mowa w art. 89a ust. 1 ustawy. Niewypełnienie tego warunku uniemożliwia dokonanie ww. korekty w zakresie wierzytelności będących przedmiotem wniosku.

W konsekwencji, Wnioskodawca nie może poprzez dokonanie korekty deklaracji VAT-7 skorzystać z prawa do pomniejszenia podstawy opodatkowania i podatku należnego wynikającego z nieuregulowanych faktur sprzedaży. Powodem jest to, że na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której Wnioskodawca ma zamiar dokonać korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego z tytułu wierzytelności nieściągalnych – dłużnik jest w trakcie postępowania upadłościowego.”

Pojawia się pytanie co w sytuacji, gdy podatnik w pierwotnej deklaracji skorzystał a ulgi na złe długi i składa korektę z innego powodu niż ulga na złe długi. Wprost czytając przepis należałoby domniemywać, że podatnik nie może skorzystać z ulgi na złe długi, bo nie jest spełniony warunek, aby na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej (w tym przypadku korekty deklaracji) dłużnik nie był w trakcie postępowania upadłościowego.

Krajowa informacja podatkowa udziela informacji, że jeśli korekta deklaracji VAT-7 dotyczy innych elementów niż ulga na złe długi to nawet w przypadku zmiany stanu dłużnika (jest w trakcie postępowania upadłościowego) nie powoduje to utraty prawa do już wykorzystanej ulgi.

Tu należałoby zgodzić się z tym stanowiskiem. Jeśli korekta deklaracji VAT-7 dotyczy innych elementów niż ulga na złe długi to nawet w przypadku zmiany stanu faktycznego dotyczącym dłużnika nie powoduje utraty prawa do już wykorzystanej ulgi. Wtedy należałoby domniemywać, że stan faktyczny ustalony na dzień złożenia deklaracji pierwotnej powoduje, iż podatnik zachowuje prawo do ulgi wyrażone w już wcześniej złożonej deklaracji. Inne przyjęcie można byłoby traktować, że podatnik traci prawa nabyte. Jednocześnie w takiej sytuacji to podejście do utraty ulgi na złe długi w praktyce zamykałoby możliwość złożenia korekty deklaracji.

Zatem należałoby uznać, że w przypadku korekty deklaracji VAT-7 w zakresie innych elementów niż ulga na złe długi to w przypadku zmiany stanu faktycznego dotyczącego dłużnika stan taki nie powoduje utraty prawa do już wykorzystanej ulgi.

Piotr Kłos, autor współpracuje z publikacją Vademecum Doradcy Podatkowego

Odpowiedzi udzielono 12.05.2015 r.

Zapraszamy na VI Edycję Cyklu Seminariów dla Doradców Podatkowych!
VAT
Najważniejsze orzecznictwo krajowe i europejskie.
Skutki dla polskiej praktyki podatkowej.
Zobacz program i sprawdź termin w swoim mieście >>>