W przypadku uznania przez podatnika, że obecne zasady oparte na relacji między kapitałem a zadłużeniem wobec podmiotów powiązanych nie odpowiadają specyfice prowadzonej działalności gospodarczej i przez to wypaczają wynik podatkowy, podatnik ma prawo wyboru innego rozwiązania, limitującego wysokość odsetek jaka może zostać przez podatnika zaliczona w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów. Limit ten ustalany będzie w oparciu o określony procent (zmienny – aktualnie wynoszący 3,25) wartości podatkowej aktywów podatnika oraz w oparciu o wysokość osiągniętego za dany rok podatkowy zysku operacyjnego (do wysokości 50 proc. tego zysku). Odsetki przewyższające ten limit będą mogły, co do zasady, zostać zaliczone do kosztów w następnych, kolejnych 5-ciu latach podatkowych, w granicach limitu obowiązującego w każdym z tych lat.

Zakres podmiotowy i przedmiotowy

Nowe zasady stosuje się do tej samej grupy podatników, co w przypadku przepisów o niedostatecznej kapitalizacji tj. do spółek i spółdzielni. Wspólna dla obu regulacji jest również definicja „pożyczki”, jak i definicja „odsetek od pożyczki”. I tak, spółka lub spółdzielnia, która otrzymała pożyczkę, od podmiotów, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT, może nie stosować wynikających z tych przepisów ograniczeń w zaliczaniu odsetek od takiej pożyczki do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli zdecyduje o stosowaniu zasad określonych w art. 15c u stawy o CIT. O wyborze tych zasad należy zawiadomić, w formie pisemnej, właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca roku podatkowego.

Jeżeli podatnik otrzymał pożyczkę od podmiotu „kwalifikowanego” w trakcie roku podatkowego może wybrać stosowanie alternatywnej metody, pod warunkiem zawiadomienia o tym wyborze właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie 30 dni od dnia zawarcia umowy takiej pożyczki. W takim jednak przypadku podatnik zobowiązany jest stosować te zasady przez cały rok podatkowy, w którym otrzymał tą pożyczkę i nie krócej niż przez trzy następujące po sobie lata podatkowe.

Gdy w związku z otrzymaniem w trakcie roku podatkowego pożyczki od powiązanego podmiotu „kwalifikowanego” podatnik nie zdecyduje się na stosowanie regulacji zawartej w art. 15c ustawy o CIT w roku otrzymania tej pożyczki, może zdecydować o wyborze metody określonej w tym przepisie w kolejnych latach podatkowych - o ile w tych latach wciąż spłaca odsetki od tej pożyczki. O wyborze stosowania tej metody w innym roku niż rok otrzymania pożyczki podatnik musi zawiadomić w formie pisemnej naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca roku podatkowego

Ustalenie limitu odsetek zaliczanych do kosztów uzyskania przychodu

W przypadku dokonania wyboru stosowania zasad określonych w art. 15c ustawy o CIT wysokość odsetek zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów, w tym od pożyczek udzielonych przez podmioty niepowiązane, limitowana jest poprzez dwa parametry, tj.

1) wartość odpowiadającą iloczynowi wartości stopy referencyjnej NBP obowiązującej w ostatnim dniu roku poprzedzającego rok podatkowy powiększonej o 1,25 punktu procentowego i wartości podatkowej aktywów w rozumieniu przepisów o rachunkowości, w tym ujętych zgodnie z wartością nominalną kwot udzielonych pożyczek, z wyjątkiem wartości niematerialnych i prawnych. Wartość tych aktywów określa się według stanu na ostatni dzień danego roku podatkowego.

2) wartość odpowiadającą 50 proc. zysku z działalności operacyjnej, ustalonego za dany rok podatkowy zgodnie z ustawą o rachunkowości. Warunku tego nie stosuje się do:
a) banków, spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych oraz instytucji kredytowych
b) podatników będących instytucją finansową, jeżeli:
- co najmniej 80 proc. przychodów uzyskanych w roku podatkowym przez podatników udostępniających składniki majątkowe na podstawie umowy leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1, stanowią przychody z tej działalności, w tym przychody ze sprzedaży przedmiotu umowy leasingu, oraz z działalności polegającej na udzielaniu pożyczek na potrzeby współfinansowania inwestycji w ramach Polityki Spójności, Wspólnej Polityki Rolnej lub Wspólnej Polityki Rybołówstwa,
- co najmniej 90 proc. przychodów uzyskanych w roku podatkowym przez podatników świadczących usługi w zakresie nabywania i zbywania wierzytelności stanowią przychody z tej działalności.

Poza podmiotami wskazanymi powyżej, ostateczny limit odsetek zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów określa wartość niższego z w/w dwóch parametrów

Tak ustalone czynniki spowodują, iż - w przeciwieństwie do przepisów o niedostatecznej kapitalizacji -możliwość zaliczenia odsetek do kosztów uzależniona będzie od indywidualnej sytuacji podatnika, a w szczególności od stopnia, w jakim uzyskane tytułem finansowania dłużnego środki przeznacza on na inwestycje zwiększające jego aktywa, oraz uwzględnia indywidualne możliwości generowania przez podatnika zysku z działalności podstawowej, w wysokości pozwalającego na jednoczesne bieżące finansowanie tej działalności i obsługę zadłużenia. Uwzględniając fakt, iż zwrot na inwestycjach następować może w dłuższej perspektywie czasu przyjęto rozwiązanie, zgodnie z którym odsetki zapłacone w danym roku, lecz ze względu na powyższe limity, niezaliczone do podatkowych kosztów tego roku podatkowego, mogą zostać zaliczone do kosztów – w ramach przyjętych limitów – w następnych, kolejno po sobie następujących 5-ciu latach podatkowych. Możliwość taka nie dotyczy jednak sytuacji, w której podatnik zrezygnuje ze stosowania zasad określonych w art. 15c ustawy o CIT oraz w odniesieniu do podmiotów, które w związku z przekształceniem formy prawnej, łączeniem lub podziałem wstąpiły w prawa podatników stosujących regulację zawartą w art. 15c ustawy o CIT.

Zobacz też: CIT: nowe zasady limitowania wysokości odsetek zaliczanych do kosztów podatkowych >>

@page_break@

Ustalenie limitu odsetek w trakcie trwania roku podatkowego

Ustawodawca określił, jak w trakcie roku podatnik powinien ustalać limity zaliczania odsetek do kosztów uzyskania przychodów. W tym zakresie podatnik będzie mógł dokonać wyboru i wyliczać wartość podatkową aktywów oraz wysokość zysku z działalności operacyjnej:
- na podstawie sprawozdań finansowych za poprzedni rok podatkowy albo
- na podstawie oceny wiarygodnych danych, przewidywanej na dany rok podatkowy wysokości zysku z działalności operacyjnej oraz oceny co do przewidywanej na dany rok podatkowy wartości podatkowej aktywów, albo
- przyjmując uzyskaną w okresie rozliczeniowym wysokość zysku z działalności operacyjnej oraz uzyskaną w okresie rozliczeniowym wartość podatkową aktywów.
Podany sposób ustalania limitu wysokości odsetek podlegających zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów nie będzie mógł jednak być stosowany dla celów obliczenia podatku dochodowego należnego za cały rok podatkowy. Podatnicy za rok podatkowy będą bowiem obowiązani do określenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie faktycznych wartości.

Zobacz książkę "Podatki 2015 z komentarzem Crido Taxand" dostępną w księgarni internetowej Profinfo >>

Rezygnacja ze stosowania zasad określonych w art. 15c ustawy o CIT

Podatnik, który skutecznie zawiadomi właściwego naczelnika urzędu skarbowego o wyborze zasad określonych w art. 15c ustawy o CIT, jest zobowiązany stosować te zasady przez okres nie krótszy niż trzy lata podatkowe, liczony łącznie z rokiem podatkowym, w którym rozpoczął ich stosowanie. Jeśli po tym okresie podatnik zrezygnuje z zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek według tych zasad, będzie obowiązany zawiadomić o takiej rezygnacji w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca roku podatkowego poprzedzającego rok podatkowy, w którym zamierza zrezygnować ze stosowania tych zasad. Niezłożenie zawiadomienia w tym terminie będzie oznaczało, że podatnik w dalszym ciągu stosuje te zasady.
Podatnik będzie mógł dokonać ponownego wyboru zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek według zasad, o których mowa w art. 15c ustawy o CIT, nie wcześniej niż po upływie trzech lat podatkowych następujących po roku podatkowym, w którym zawiadomił o rezygnacji z ich stosowania.

Stosowanie tych zasad do pożyczek zawartych przed 1 stycznia 2015 r.

Podatnicy, którzy przed 1 stycznia 2015 r. zawarli umowę pożyczki z podmiotem, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r.) mogą począwszy od pierwszego roku podatkowego rozpoczynającego się po 31 grudnia 2014 r., dokonać wyboru stosowania zasad określonych w art. 15c ustawy o CIT. O wyborze stosowania tych zasad podatnicy są obowiązani zawiadomić, w formie pisemnej, właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca roku podatkowego rozpoczynającego się po 31 grudnia 2014 r. W takim przypadku podatnicy nie stosują ograniczeń w zaliczaniu odsetek od pożyczki (kredytu) do kosztów uzyskania przychodów wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT.

Zobacz też: CIT: nowe zasady limitowania wysokości odsetek zaliczanych do kosztów podatkowych >>