1. Wprowadzenie

Podatkowa problematyka cen transferowych jest ściśle związana ze zjawiskiem przerzucania dochodów - w następstwie odmiennego od rynkowego, kształtowania cen w stosunkach między podmiotami powiązanymi. W wyniku ustalenia w umowie zawyżonych bądź zaniżonych cen za świadczenia wzajemne, możliwe jest wykorzystanie przez przedsiębiorców różnic w opodatkowaniu, istniejących między jurysdykcjami podatkowymi państw, na obszarze których prowadzą oni działalność gospodarczą. Przerzucanie dochodów następuje z reguły do państw z efektywnie niższym obciążeniem podatkowym. Niewykluczone są jednak przesunięcia dochodów do krajów wprawdzie z efektywnie wyższym opodatkowaniem, lecz np. z bardziej liberalnymi regulacjami pokrywania strat, w sytuacji, gdy spółka powiązana, dysponuje znacznymi kwotami straty do przeniesienia, względnie przewidywane jest poniesienie strat w kolejnych latach podatkowych. Wysokość ceny transferowej decyduje o rozkładzie całkowitego dochodu na poszczególne państwa i w rezultacie, o łącznym obciążeniu podatkowym obu przedsiębiorstw powiązanych.

Poza motywami stricte podatkowymi, tj. chęcią wykorzystania różnic w poziomie obciążeń podatkowych, istniejących między państwami, czy rozliczenia strat podatkowych, do motywów przerzucania dochodów można także zaliczyć:

  1. prezentację „odpowiedniego” wyniku finansowego w sprawozdaniu finansowym,
  2. zmniejszenie masy upadłościowej w odniesieniu do spółki zagrożonej upadłością,
  3. obejście restrykcji dewizowych,
  4. zmniejszenie opłat celnych,
  5. zmniejszenie kwoty dywidend należnych pozostałym udziałowcom.

2. Korekta dochodu podatkowego

Każde państwo ma uzasadniony interes w tym, aby opodatkować tę część dochodów grupy przedsiębiorstw powiązanych, która została wypracowana na obszarze podlegającym jego jurysdykcji podatkowej. Państwo, na którego obszarze jurysdykcji, dochodzi do zmniejszania dochodów budżetowych, stosuje z reguły instytucję przypisania dochodu w taki sposób, aby w transakcjach między podmiotami powiązanymi nie znajdowały odzwierciedlenia szczególne warunki wynikające z istniejących powiązań. Podatek wymierzany jest od dochodu określonego w drodze oszacowania, z zastosowaniem jednej z metod szacunku. W polskim ustawodawstwie podatkowym dopuszczono stosowanie metod podstawowych (metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej, metoda ceny odprzedaży oraz metoda rozsądnej marży), odnoszących się do wyceny konkretnej transakcji z podmiotem powiązanym, oraz wyjątkowo metod zysku transakcyjnego, bazujących na globalnym podziale dochodu między uczestniczące w transakcji przedsiębiorstwa powiązane. Do „przypisanego” dochodu ma zastosowanie wyższa stawka podatku o charakterze sankcyjnym (50%), jeżeli podatnik nie przedstawi organom kontrolnym dokumentacji podatkowej, wymaganej przez art. 9a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, z późn. zm.) - u.p.d.o.p., bądź art. 25a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) - u.p.d.o.f. Zaostrzonemu obowiązkowi dokumentowania podlegają również transakcje między podmiotami niepowiązanymi, jeżeli zapłata należności dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową. Listy krajów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową zawierają obecnie dwa – tożsame co do treści – rozporządzenia:

  1. rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 16 maja 2005 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz. U. Nr 94, poz. 790);
  2. rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 16 maja 2005 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową dla celów podatku dochodowego od osób prawnych (Dz. U. Nr 94, poz. 791).


Ministerstwo Finansów zwraca uwagę (np. w piśmie z dnia 26 sierpnia 1996 r. PO4/AK-722-654a/96), aby w toku prowadzonych kontroli, zwłaszcza u podatników powiązanych z zagranicznymi kontrahentami, badać w szczególności:

  1. czy określona umownie usługa (dobro) była faktycznie świadczona,
  2. czy podjęte działanie było racjonalne, zwłaszcza w świetle oczekiwanych korzyści (uzasadnienie co do istoty),
  3. czy ustalone płatności odpowiadały zasadzie dystansu (uzasadnienie co do kwoty),
  4. czy przy wypłacie należności kontrahentowi zagranicznemu pobrany był podatek „u źródła”.


Warto podkreślić, że szacowanie dochodu podatnika uzależnione jest nie tylko od samego faktu występowania powiązań organizacyjno-kapitałowych między kontrahentami, ale koniecznymi przesłankami szacunku jest ponadto przerzucanie dochodu (niewykazywanie dochodów albo wykazywanie dochodów niższych od tych, jakich należałoby oczekiwać) oraz ustalenie lub narzucenie warunków różniących się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, czyli od warunków rynkowych. Dopuszczalność oszacowania dochodu w trybie art. 11 u.p.d.o.p. jest zawsze uwarunkowana koniecznością dokonania ustaleń, z uwzględnieniem całokształtu okoliczności dotyczących nie tylko działalności powiązanych podmiotów, ale i ogólnej sytuacji rynkowej, w segmencie mieszczącym się w działalności takich podmiotów (uzasadnienie wyroku NSA z dnia 21 maja 1998 r. I SA/Gd 1151/97). W orzecznictwie NSA podkreśla się, iż szacowanie podstawy opodatkowania winno być oparte na w miarę realnych założeniach i dokonywane przy uwzględnieniu logicznych metod rozumowania; organ podatkowy nie może przyjmować za podstawę swoich rozstrzygnięć ustaleń dowolnych lub przypadkowych (wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 1992 r. SA/Wr 663/92; wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 1997 r. SA/Gd 3537/95; wyrok NSA z dnia 10 grudnia 1997 r. I SA/Gd 409/96). Organ podatkowy ma obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, nawet wówczas, gdy ustalenie dochodu jest niemożliwe na podstawie ksiąg rachunkowych, ponieważ w państwie prawnym metoda szacunkowego ustalania dochodu nie zyskuje pierwszeństwa przed obowiązkiem dążenia do ustalenia prawdy obiektywnej (wyrok NSA z dnia 24 lutego 1999 r. I SA/Wr 738/97).

Cena rynkowa zwykle nie stanowi określonej wartości stałej (punktowej), a raczej mieści się w dopuszczalnym przedziale cenowym. Dokonując wyceny transferu między podmiotami powiązanymi, stosuje się metody zapewniające ustalenie cen w sposób najbardziej adekwatny do warunków panujących w danym czasie na danym rynku. Warto podkreślić, że przy stosowaniu metod ustalania wartości rynkowej niezbędna jest gruntowna analiza stanu faktycznego, związanego z ceną transferu. Każda transakcja charakteryzuje się bowiem własną specyfiką, rzutującą na uzgodnienia cenowe. Należy uwzględnić, że w sytuacji gdy dwa podmioty powiązane, w jednej transakcji stosują warunki mniej korzystne od rynkowych, a w innego rodzaju transakcjach - bardziej korzystne i mniejsze korzyści kompensują się z większymi, osiąganymi w innej transakcji, organy podatkowe nie mogą dokonać korekty cen transakcji przy założeniu, że takiej kompensaty dokonałyby podmioty niezależne (§ 18 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników, Dz. U. Nr 128, poz. 833, z późn. zm.).

3. Eliminacja podwójnego opodatkowania

W wyniku określenia dodatkowej kwoty przychodów przez organy podatkowe danego państwa, dochodzi do międzynarodowego podwójnego opodatkowania tej samej części dochodu. Chodzi o tzw. podwójne opodatkowanie w sensie ekonomicznym, tj. dotyczące nałożenia porównywalnych podatków, w dwóch państwach, na różnych podatników, z tytułu tego samego przedmiotu opodatkowania. Eliminacja podwójnego opodatkowania może odbywać się przez korespondującą korektę wysokości podatku pobranego w państwie, w którym pierwotnie został opodatkowany zawyżony dochód. Zgodnie z brzmieniem art. 9 ust. 2 Umowy Modelowej OECD (um. OECD), przejętego do treści większości umów bilateralnych zawartych przez Polskę:

Jeżeli umawiające się państwo włącza do zysków przedsiębiorstwa tego państwa i odpowiednio opodatkowuje zyski, od których przedsiębiorstwo drugiego państwa zostało opodatkowane w tym drugim państwie, a zyski w ten sposób włączone, są zyskami, które powinno uzyskać przedsiębiorstwo pierwszego, umawiającego się państwa, jeżeli warunki ustalone między tymi dwoma przedsiębiorstwami byłyby takie, jakie zostałyby ustalone między niezależnymi przedsiębiorstwami, to drugie państwo dokona właściwej zmiany w wysokości podatku pobieranego od tych zysków. Przy określaniu tej zmiany będzie się brało pod uwagę inne postanowienia umowy, a właściwe władze umawiających się państw będą się porozumiewały w niezbędnych wypadkach.

W komentarzu do Umowy Modelowej OECD (art. 9, nr 6) podkreśla się, iż korespondująca korekta należnego podatku nie następuje automatycznie. Państwo, w którym ujawnia się przerzucony dochód, ma dokonać odpowiedniej korekty, jeżeli uzna, że przypisanie zysku przez administrację skarbową drugiego państwa, jest uzasadnione zarówno co do istoty, jak i kwoty. Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania przewidują procedury uzgadniania stanowisk, a wobec braku porozumienia - procedury rozstrzygania sporów, mające na celu uniknięcie podwójnego opodatkowania, w tym - związanego z korektą dochodów przedsiębiorstw powiązanych. W drodze wzajemnego porozumiewania się usuwa się także konflikty dotyczące podwójnego opodatkowania (w sensie prawnym lub ekonomicznym), które powstaje w wyniku korekt zysków na podstawie art. 9 ust. 1 i 2 um. OECD. W ramach procedury wzajemnego porozumiewania się, na podstawie art. 25 um. OECD, urzędy zainteresowanych państw kontaktują się wzajemnie w celu uzgodnienia stanowisk i podjęcia działań eliminujących podwójne opodatkowanie. Jednakże procedura ta nie wymusza rozwiązania konfliktu, a jedynie zobowiązuje właściwe urzędy do podjęcia starań, aby osiągnąć wzajemne porozumienie.

Proces wzajemnego porozumiewania się w sprawie dokonania korekty, na podstawie art. 25 um. OECD, okazuje się często nieskuteczny. Pomiędzy państwami członkowskimi Unii Europejskiej podejmuje się zatem wysiłki mające na celu wprowadzenie procedury arbitrażowej. Doniosłym efektem prac w tym zakresie jest Konwencja z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie eliminowania podwójnego opodatkowania w związku z korektą zysków przedsiębiorstw powiązanych, podpisana przez wszystkie państwa członkowskie Unii Europejskiej, która weszła w życie 1 stycznia 1995 r. Procedura ta obligatoryjnie prowadzi do rozwiązania konfliktu. Art. 12 tej Konwencji zobowiązuje właściwe organy do podjęcia decyzji, która eliminuje podwójne opodatkowanie (w sensie ekonomicznym). Podwójne opodatkowanie uznaje się za wyeliminowane, jeżeli zyski podlegają opodatkowaniu tylko w jednym państwie lub jeżeli podatek od zysków pobrany w jednym państwie, zostanie pomniejszony o kwotę odpowiadającą podatkowi pobranemu w innym państwie (art. 14 Konwencji). Proces ratyfikacyjny tej Konwencji został zakończony przez Polskę. Jej wejście w życie jest jednak uwarunkowane ratyfikacją przez wszystkie państwa członkowskie (...).

W przypadku dywidend otrzymywanych przez spółkę-matkę znajduje zastosowanie zwolnienie z podatku u źródła na podstawie Dyrektyw Rady UE z dnia 23 lipca 1990 r. 90/435/ECC oraz z dnia 23 grudnia 2003 r. 2003/123/EC, a na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.p. w wersji obowiązującej od 2007 r. – zwolnienie od polskiego podatku dochodowego na poziomie spółki-córki. Natomiast w przypadku zwiększenia wynagrodzenia, które mieści się wciąż w dopuszczalnym przedziale cen uznawanych za rynkowe, nie wystąpi obciążenie podatkowe na poziomie spółki-córki (zwiększone koszty podatkowe zniwelują dochód), będzie ono więc podlegać, w pełnej wysokości, opodatkowaniu na poziomie spółki-matki. Z kolei, w sytuacji gdy zagraniczny organ podatkowy zakwestionuje zwiększenie wynagrodzenia za usługi, uznając że podwyższona cena nie odpowiada poziomowi cen rynkowych, wystąpi wówczas podwójne opodatkowanie w sensie ekonomicznym: raz na poziomie spółki-córki, drugi raz na poziomie spółki-matki (...).

Dlatego w planowaniu podatkowym należy starać się poprzedzać proces decyzyjny w zakresie cen transferowych gruntowną analizą danych rynkowych (tzw. benchmarking cenowy). W przypadku „zagrożonej” ceny transferowej należy starannie przeprowadzać analizę funkcjonalną, mającą przede wszystkim wskazać na podjęte działania, ponoszone ryzyko i zaangażowane aktywa w związku z realizacją transakcji, analizę kosztową, obejmującą koszty związane z transakcją, czy też analizę oczekiwanych korzyści. Nie można przecenić znaczenia systematycznego gromadzenia dokumentów źródłowych, stanowiących potwierdzenie wykonania świadczeń, poniesienia kosztów, warunków rynkowych, itp. Dotyczy to w szczególności świadczeń o charakterze niematerialnym, w tym usług. Istotne znaczenie mają zwłaszcza dowody materialne, np. raporty, analizy, opinie, rysunki techniczne, arkusze kalkulacyjne, protokoły spotkań, korespondencja.