Odpowiedź:

Jeśli zleceniobiorca nie zwrócił płatnikowi zapłaconych za niego składek wraz z odsetkami należnych z tytułu umowy zlecenia w roku podatkowym, w którym płatnik zapłacił za ubezpieczonego składki, przychód zleceniobiorcy należy zakwalifikować:
– w przypadku byłych zleceniobiorców do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.;
– w przypadku obecnych zleceniobiorców do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f. (tak Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia z dnia 13 marca 2014 r., ILPB2/415-223/14-2/TR).

Uzasadnienie:

W przypadku gdy zleceniodawca zapłaci składki, które powinny być potrącone ze środków zleceniobiorcy, zleceniobiorca uzyska nieodpłatne świadczenie, które stanowi dla niego przychód. Jak bowiem wynika z przepisów art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) – dalej u.p.d.o.f. przychodami, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Datą powstania przychodu jest data wpłaty składek przez zleceniodawcę na konto Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Przychodem dla zleceniobiorcy jest kwota sfinansowanych przez zleceniodawcę składek na ubezpieczenie społeczne i składki zdrowotnej (9%), które powinny być potrącone ze środków zleceniobiorcy.
W interpretacji indywidualnej z dnia 30 października 2013 r., DD3/033/199/MCA/13/RD-113250/13, Minister Finansów wyjaśnił, ze „w momencie opłacenia przez Wnioskodawcę zaległych składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne za byłych pracowników, staną się one dla tych osób przychodem z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy. Od przychodów tych Wnioskodawca nie będzie pobierać zaliczki na podatek dochodowy ani też nie będzie wpłacać jej z własnych środków, gdyż żaden przepis ustawy nie nakłada takiego obowiązku. Na Wnioskodawcy ciążyć jedynie będzie obowiązek wykazania kwoty przychodów w informacji, o której mowa w art. 42a ustawy. Natomiast w momencie opłacenia przez Wnioskodawcę zaległych składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne za obecnych pracowników, staną się one dla tych osób przychodem ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy. Od dochodów z tego źródła przychodów Wnioskodawca będzie obowiązany pobrać zaliczkę na podatek zgodnie z art. 31 i 32 ustawy. Ponadto na Wnioskodawcy ciążyć będzie obowiązek sporządzenia informacji PIT-11 na zasadach określonych w art. 39 ust. 1 ustawy.”
Kilka lat temu organy podatkowe prezentowały stanowisko, zgodnie z którym niezależnie od tego czy składki były zapłacone za obecnego czy za byłego zleceniobiorcę przychód jaki uzyskał zleceniobiorca stanowił przychód z działalności wykonywanej osobiście, od którego płatnik miał obowiązek obliczyć i wpłacić zaliczkę na podatek dochodowy. W interpretacji indywidualnej z dnia 8 czerwca 2012 r., nr DD3/033/140/IMD/10/PK-424,  Minister Finansów stanął jednak na stanowisku, ze co prawda płatnik jest obowiązany do obliczenia i pobrania zaliczki, ale z przepisów ustawy nie wynika, aby płatnik, który nie ma faktycznych możliwości pobrania tej zaliczki, gdyż w danym miesiącu podatnik nie uzyskał dochodu w formie pieniężnej, był obowiązany zapłacić zaliczkę z własnych środków, a następnie dochodzić jej zwrotu od pracownika.
Obecne interpretacje organów podatkowych podzielają stanowisko przedstawione w interpretacji indywidualnej z dnia 30 października 2013 r., czego przykładem może być interpretacja Ministra Finansów z dnia 27 października 2015 r., DD3/033/162/CRS/14 oraz interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia z dnia 13 marca 2014 r., ILPB2/415-223/14-2/TR.
Jeśli zleceniobiorca nie zwrócił płatnikowi zapłaconych za niego składek wraz z odsetkami należnych z tytułu umowy zlecenia w roku podatkowym, w którym płatnik zapłacił za ubezpieczonego składki, przychód zleceniobiorcy należy zakwalifikować:
– w przypadku byłych zleceniobiorców do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.;
– w przypadku obecnych zleceniobiorców do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f. (tak Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia z dnia 13 marca 2014 r., ILPB2/415-223/14-2/TR).
Gdy zaległe składki zostały zapłacone za byłego zleceniobiorcę, zleceniodawca (płatnik) nie oblicza i nie odprowadza do urzędu skarbowego zaliczki na podatek.
Do obowiązków zleceniodawcy, który jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, osobą prawną i ich jednostką organizacyjną oraz jednostką organizacyjna niemająca osobowości prawnej, który dokonuje wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., będzie należało sporządzenie informacji PIT-8C o wysokości przychodów uzyskanych w roku podatkowym i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego, przesłanie jej podatnikowi oraz właściwemu urzędowi skarbowemu (art. 42a u.p.d.o.f.).
Płatnik (były zleceniodawca) wykaże uzyskany przez byłego zleceniobiorcę przychód z tytułu sfinansowanych za niego składek w informacji PIT-8C składanej za rok, w którym zaległe składki zostały zapłacone przez byłego zleceniodawcę na konto ZUS. W informacji PIT-8C(8) przychody, o których mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. wykazuje się w części D.
Były zleceniobiorca na podstawie przekazanej informacji będzie zobowiązany złożyć zeznanie podatkowe, w którym wykaże wszystkie dochody uzyskane w danym roku podatkowym w tym również dochód z tytułu sfinansowania przez byłego zleceniodawcę składek, które powinny być potrącone z jego środków.
W przypadku gdy zaległe składki zostały zapłacone za obecnego zleceniobiorcę, zleceniodawca jako płatnik będzie zobowiązany obliczyć i wpłacić na konto Urzędu Skarbowego zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu przychodu uzyskanego przez zleceniobiorcę, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 u.p.d.o.f., najniższą 18% stawkę podatkową. W terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym, płatnik prześle do właściwego urzędu skarbowego, roczną deklarację PIT-4R, w której wykaże zapłaconą w roku podatkowym zaliczkę na podatek (art. 42 ust.1a u.p.d.o.f.). Natomiast w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym płatnik powinien sporządzić imienną informację PIT-11, którą prześle podatnikowi i urzędowi skarbowemu, w której wykaże przychód uzyskany przez zleceniobiorcę oraz zapłaconą z tego tytułu zaliczkę na podatek dochodowy.
Przychód z tytułu sfinansowania przez zleceniodawcę składek, które powinny być pobrane ze środków zleceniobiorcy w informacji PIT-11 zostanie wykazany w poz. 49 jako przychód z działalności wykonywanej osobiście. W poz. 50 płatnik wykaże zastosowane koszty uzyskania przychodów, w poz. 51 dochód, a w poz. 52 zapłaconą z tego tytułu zaliczkę na podatek. Płatnik wykaże uzyskany przez zleceniobiorcę przychód z tytułu sfinansowanych za niego składek w informacji PIT-11 składanej za rok w  którym zaległe składki zostały zapłacone przez zleceniodawcę na konto ZUS.
Należy również zauważyć, ze w przypadku gdy zapłacone przez zleceniodawcę (płatnika) składki stanowią dla zleceniobiorcy przychód z działalności wykonywanej osobiście to ich kwota będzie stanowiła podstawę wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne. Podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne ubezpieczonych stanowi przychód, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych między innymi z tytułu umowy agencyjnej lub umowy zlecenia – art. 18 ust. 1 w związku z art. 4 pkt 9 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 121 z późn. zm.). Przychód ten nie został zwolniony ze składek na podstawie rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (Dz. U. Nr 161, poz. 1106 z późn. zm.). Na podstawie przepisów art. 81 ust.1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r., poz. 581). będzie on również stanowił podstawę składki zdrowotnej. W konsekwencji przychód jaki uzyskuje obecny zleceniobiorca z tytułu sfinansowania przez zleceniodawcę składek, które powinny być potrącone ze środków zleceniobiorcy będzie oskładkowany.
W przypadku byłych zleceniobiorców przychód z innych źródeł nie będzie stanowił podstawy wymiaru składek.

Barbara Tomaszewska,
autorka współpracuje z publikacją Serwis Prawa Pracy i Ubezpieczeń Społecznych 
Odpowiedzi udzielono  21.03.2016 r.