Pracownik został czasowo oddelegowany (1 października 2010-31 maja 2011 r.) do wykonywania pracy w Niemczech. W związku z tym, aneksem do umowy o pracę zostały wprowadzone zmiany:
- Dodatek Goods&Service Differential"
a) miesięczny dodatek
b) jednorazowy dodatek adaptacyjny
-miesięczny ryczałt na przejazdy środkami transportu publicznego
-miesięczny ryczałt za rozmowy telefoniczne
Czy powyższe składniki są składnikami płacowymi i czy powinny być ozusowane i opodatkowane?


 

Przy założeniu, że zarówno podatek dochodowy, jak i składki opłacane byłyby w Polsce, składniki, o których mowa w pytaniu, powinny być opodatkowane i oskładkowane. Należy jednak podkreślić, iż zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania obowiązek podatkowy powinien powstać w Niemczech, wobec czego należałoby kwestię opodatkowania rozpatrzyć według przepisów niemieckich.


Aby w pełni odpowiedzieć na zadane pytanie należy najpierw uporządkować kilka rzeczy. Po pierwsze płaca (wynagrodzenie) to inaczej zapłata za pracę, czyli rekompensata za trud wniesiony przez pracownika przy świadczeniu pracy. Trzymając się ściśle tej definicji należy dojść do wniosku, że omawiane składniki nie stanowią składników płacowych w ścisłym tego słowa znaczeniu. W znaczeniu szerokim (albo potocznym) mianem wynagrodzenia określa się często każde świadczenie otrzymywane przez pracownika od pracodawcy - przy takim rozumieniu płacy, świadczenia o których mowa w pytaniu mogły być uznane za składniki płacowe.
To, czy mamy do czynienia ze składnikami płacowymi, czy też nie, nie ma tak naprawdę większego znaczenia dla podatku dochodowego i składek ZUS. Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) - dalej u.p.d.o.f. - za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Jednocześnie w myśl art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 205, poz. 1585 z późn. zm.) podstawę wymiaru składek ZUS stanowi przychód w rozumieniu podatkowym.
W efekcie w przypadku podatku i składek uznać należy, iż podstawę ich wymiaru stanowi co do zasady każde świadczenie otrzymane przez pracownika, chyba że miałoby zastosowanie któreś ze zwolnień podatkowo-ubezpieczeniowych. Z braku wyraźnych zwolnień omawiane świadczenia należy wliczyć do podstawy opodatkowania i podstawy wymiaru składek ZUS. Jednocześnie można skorzystać z pewnych zwolnień. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. wolna od podatku jest część przychodów osób mających w Polsce miejsce zamieszkania, przebywających czasowo za granicą i uzyskujących przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, za każdy dzień pobytu za granicą, w którym podatnik pozostawał w stosunku służbowym, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczym stosunku pracy, w kwocie odpowiadającej 30% diety, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju. W omawianym przypadku dieta nie musi być wypłacana - po prostu wynagrodzenie przysługujące pracownikowi (a dokładniej suma wszystkich świadczeń podlegających opodatkowaniu) pomniejszane jest przed opodatkowaniem o kwotę odpowiadającą 30% diet.
Na gruncie ubezpieczeniowym natomiast zastosowanie znaleźć może przepis § 2 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (Dz. U. Nr 161, poz. 1106 z późn. zm.), zgodnie z którym wolna od składek ZUS jest część wynagrodzenia pracowników zatrudnionych za granicą u polskich pracodawców w wysokości równowartości diety przysługującej z tytułu podróży służbowych poza granicami kraju, za każdy dzień pobytu, określonej w przepisach dotyczących pracowników budżetowych, z tym zastrzeżeniem, że tak ustalony miesięczny przychód tych osób stanowiący podstawę wymiaru składek nie może być niższy od kwoty przeciętnego miesięcznego prognozowanego wynagrodzenia ustalanego corocznie w ustawie budżetowej (w 2010 r. - 3146 zł). Oznacza to w praktyce, iż w przypadku, gdy suma ozusowanych składników pomniejszona o równowartość diet (diety nie muszą być wypłacane oddzielnie) będzie wyższa od powyższej kwoty wynagrodzenia, to podatnik będzie mógł zaoszczędzić dość duże kwoty na składkach ZUS, co ilustruje załączony przykład.
Powyższa odpowiedź znajduje w pełni zastosowanie przy założeniu, że podatek i składki są płacone w Polsce.
Tymczasem z art. 15 umowy podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90) uposażenia, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Polsce otrzymuje z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba że praca najemna wykonywana jest w Niemczech. Jeżeli praca jest tak wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w Niemczech.
Bez względu na powyższe wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Polsce otrzymuje z pracy najemnej, wykonywanej w Niemczech, podlega opodatkowaniu tylko w Polsce, jeżeli:
a) odbiorca wynagrodzenia (pracownik) przebywa w Niemczech przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym, i
b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w Niemczech, i
c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w Niemczech.
Z powyższego wynika, że podatek dochodowy powinien być płacony w Niemczech z uwagi na pobyt za granicą dłuższy niż 183 dni. Tym samym, to czy od omawianych składników należy płacić podatek dochodowy zależy od niemieckich regulacji podatkowych.
W zakresie składek ubezpieczeniowych sięgnąć należy do przepisów unijnych, w tym przede wszystkim do rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 883/2004 z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie koordynacji systemów zabezpieczenia społecznego (Dz. U. L 166 z 30 kwietnia 2004, sprostowanie: L 200 z 7 czerwca 2004, str. 1; Specjalne wydanie polskie: Rozdział 05 Tom 5 str. 72). W myśl art. 11 ust. 2 lit. a rozporządzenia (WE) nr 883/2004 osoba wykonująca w Państwie Członkowskim pracę najemną lub pracę na własny rachunek podlega ustawodawstwu tego Państwa Członkowskiego. Określenie "praca najemna" oznacza wszelką pracę lub sytuację równoważną, traktowaną jako taką do celów stosowania ustawodawstwa w zakresie zabezpieczenia społecznego Państwa Członkowskiego, w którym taka praca lub sytuacja równoważna ma miejsce (a więc w Polsce dotyczy to między innymi umów zlecenia). Jednocześnie jednak zgodnie z art. 12 rozporządzenia (WE) nr 883/2004 osoba, która wykonuje działalność jako pracownik najemny w Państwie Członkowskim w imieniu pracodawcy, który normalnie tam prowadzi swą działalność, a która jest delegowana przez tego pracodawcę do innego Państwa Członkowskiego do wykonywania pracy w imieniu tego pracodawcy, nadal podlega ustawodawstwu pierwszego Państwa Członkowskiego, pod warunkiem że przewidywany czas takiej pracy nie przekracza 24 miesięcy i że osoba ta nie jest wysłana, by zastąpić inną osobę. Oznacza to, że przy oddelegowaniu na okres, o którym mowa w pytaniu możliwe jest zachowanie obowiązku opłacania składek w Polsce.

Założenia wynagrodzenie w przeliczeniu na złotówki: 10.000 zł, kwota diet przewidzianych dla danego kraju: 40 euro, ilość dni w miesiącu: 30, kurs euro: 4 zł
Diety za cały miesiąc: 1200 euro = 40 euro * 30 dni
Równowartość diet miesięcznych: 4800 zł = 1200 euro * 30 dni
Podstawa wymiaru składek ZUS: 5200 zł = 10.000 - 4800
Kwota wolna od podatku: 1440 zł = 4800 * 30%