Samorządowy zakład budżetowy zajmuje się zarządzaniem nieruchomościami będącymi własnością gminy. Najemca lokalu mieszkalnego wykonał na własny koszt centralne ogrzewanie. Po rozwiązaniu umowy najmu księgowość otrzymała polecenie rozliczenia niezamortyzowanej wartości inwestycji i wypłacenie otrzymanej kwoty byłemu lokatorowi.

Czy taka sytuacja jest możliwa?

Jeżeli tak to jak należy zaksięgować wypłacaną kwotę?

Czy będziemy mieć do czynienia z środkiem trwałym w wartości wypłacanej?

Jeżeli tak to, jaką zastosować klasyfikację środków trwałych?

Odpowiedź

W przypadku, gdy poczynione nakłady mają charakter ulepszenia to poniesione przez najemcę nakłady na przystosowanie przedmiotowego budynku do potrzeb własnej działalności, spowodowały jednocześnie wzrost wartości użytkowej budynku również dla działalności prowadzonej przez zakład budżetowy. W tym przypadku stosuje się rozwiązanie ewidencyjne polegające na zaliczeniu równowartości zwrotu nakładów na rzecz najemcy na zwiększenie wartości początkowej budynku.

Uzasadnienie

Na mocy art. 659 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Przez czas trwania najmu najemca ma obowiązek używać rzeczy najętej w sposób określony w umowie, lub jeśli umowa nie określa sposobu używania, w sposób odpowiadający właściwościom i przeznaczeniu rzeczy. Drobne nakłady połączone ze zwykłym używaniem rzeczy obciążają najemcę.

Powszechnie w praktyce mamy do czynienia z sytuacją, w której najemca w trakcie trwania umowy najmu czyni pewne nakłady i ulepszenia w rzeczy stanowiącej przedmiot najmu. Problem pojawia się wówczas gdy umowa najmu kończy się, a wynajmujący i najemca muszą rozliczyć poniesione w trakcie trwania umowy nakłady. Cywilistyczne uregulowania pozostawiają w takiej sytuacji swobodę wyboru wynajmującemu, który może zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, bądź też żądać przywrócenia stanu poprzedniego. W praktyce najczęściej forma wzajemnego rozliczenia poniesionych nakładów ulepszających jest uzgadniana już na etapie podpisywania umowy najmu czy dzierżawy.

Warto dodać, iż zwrot nakładów poczynionych na cudzej rzeczy w zdecydowanej większości interpretacji organów podatkowych nie jest uznawany za dostawę towarów, opodatkowaną 23% stawką VAT. Usługa ta wykonana jest w momencie rozliczenia zwrotu między stronami. Obowiązek podatkowy w takim przypadku powstanie z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w ciągu 7 dni od dnia dokonania tego rozliczenia.

Z pytania nie wynika, jakie nakłady zostały poniesione przy wykonaniu centralnego ogrzewania, czy zainstalowano lub zmodernizowano sieć centralnego ogrzewania czy dokonano modernizacji kotła (pieca) centralnego ogrzewania. Kocioł stanowi bowiem samodzielny środek trwały. Natomiast sieć centralnego ogrzewania nie stanowi samodzielnego obiektu i w związku z tym jej wartość będzie podwyższała wartość początkową budynku, w którym ją zainstalowano. Aby ustalić, czy dany składnik majątku może zostać uznany za samoistny obiekt inwentarzowy, należy sięgnąć do przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) (Dz. U. Nr 242, poz. 1622 z późn. zm.).

Jak wynika z uwag szczegółowych do grupy 1 KŚT "Budynki i lokale oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego i spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego", wyposażeniem budynku są wszystkie instalacje wbudowane w konstrukcje budynku na stałe, np. instalacje sanitarne, elektryczne, sygnalizacyjne, komputerowe, telekomunikacyjne, przeciwpożarowe. W zależności od rodzaju instalacji, do granic tych instalacji zalicza się m.in. mufy, studzienki rewizyjne, zawory zamykające dopływ wody, gazu, czynników grzewczych, itp. Na podstawie powyższego można więc stwierdzić, że elementem składowym budynku - ujmowanym w grupie 1 KŚT - jest instalacja grzewcza, rozumiana jako zespół rur rozprowadzających ciepło oraz kaloryfery. Wartość takiej instalacji podwyższa wartość początkową budynku, w którym jest zainstalowana.

Jeśli chodzi natomiast o sam kocioł centralnego ogrzewania, to nie należy on do instalacji wbudowanej w konstrukcję budynku na stałe. Potwierdzeniem tego jest zapis w uwagach szczegółowych do grupy 3 KŚT "Kotły i maszyny energetyczne". Wynika z nich, że za odrębny obiekt w grupie 3 KŚT uważa się m.in. każdy oddzielny kocioł. Oznacza to, że kocioł centralnego ogrzewania traktowany jest jako samodzielny środek trwały.

W ewidencji środki trwałe ujmuje się w wartości początkowej, określonej w art. 28 ust. 2 i ust. 8 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223z późn. zm.), tj. według cen nabycia lub kosztów wytworzenia. Cena nabycia to cena zakupu składnika aktywów, obejmująca kwotę należną sprzedającemu, bez podlegających odliczeniu podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a w przypadku importu powiększona o obciążenia o charakterze publicznoprawnym oraz powiększona o koszty bezpośrednio związane z zakupem i przystosowaniem składnika aktywów do stanu zdatnego do używania lub wprowadzenia do obrotu, łącznie z kosztami transportu, jak też załadunku, wyładunku, składowania lub wprowadzenia do obrotu, a obniżona o rabaty, opusty, inne podobne zmniejszenia i odzyski. Jeżeli nie jest możliwe ustalenie ceny nabycia składnika aktywów, a w szczególności przyjętego nieodpłatnie, w tym w drodze darowizny - jego wyceny dokonuje się według ceny sprzedaży takiego samego lub podobnego przedmiotu.

Wartość początkową stanowi suma nakładów poniesionych przez najemcę pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych.

Przykład

1. Faktura VAT obciążająca zakład budżetowy zwrotem nakładów lub umowa zawarta z najemcą określająca sposób rozliczenia poniesionych nakładów:
Wn konto 080 Inwestycje (Środki trwałe w budowie)
Wn konto 225 Rozrachunki z budżetami - VAT naliczony podlegający odliczeniu
Ma konto 240 Pozostałe rozrachunki
2. Zapłata najemcy - zwrot poniesionych nakładów:
Wn konto 240 Pozostałe rozrachunki
Ma konto 131 Rachunek bieżący samorządowych zakładów budżetowych lub 101 Kasa
3. Przyjęcie poniesionych nakładów do użytkowania np. zwiększenie wartości budynku:
Wn konto 011 Środki trwałe
Ma konto 080 Inwestycje (Środki trwałe w budowie).