1. Definicja pojęcia odsetki
Odsetki to koszt pozyskania kapitałów obcych dla banku (np. depozytów) lub przychód wynikający z udostępnienia przez bank kapitałów (np. kredytów). Różnica pomiędzy odsetkami płaconymi a pobieranymi przez bank to dochód odsetkowy netto, zwany również marżą odsetkową.
Wysokość odsetek zależy od stopy procentowej (p), wielkości kapitału (k) i czasu (t), na jaki został on udostępniony. Istotny jest również zastosowany kalendarz naliczania odsetek, który określa liczbę dni w roku (d) użytą do obliczeń. W zależności od przyjętego rozwiązania może być to 360 lub 365 dni. Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (tekst jedn.: Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665 z późn. zm.) nie narzuca żadnego z ww. sposobów, naliczanie odsetek reguluje bowiem umowa zawarta między bankiem i klientem.

Wyróżnia się:
1) odsetki proste – obliczane od kapitału po okresie oprocentowania, pobierane po ich naliczeniu (z dołu),
2) odsetki składane – po umownym okresie naliczone odsetki dolicza się do kapitału, po kolejnym okresie odsetki obliczane są od ich łącznej kwoty,
3) odsetki naliczane w sposób ciągły, mające zastosowanie np. przy wycenie instrumentów pochodnych (opcji, kontraktów futures itp.),
4) dyskonto – odsetki obliczane są i pobierane z góry.
Przechodząc na grunt przepisów prawa cywilnego należy wskazać przepis art. 359 §1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) - k.c. Zgodnie z jego treścią odsetki od sumy pieniężnej należą się tylko wtedy, gdy to wynika z czynności prawnej albo z ustawy, z orzeczenia sądu lub z decyzji innego właściwego organu.
Warto pamiętać przy tym, że w sytuacji gdy wysokość odsetek nie jest w inny sposób określona, należą się odsetki ustawowe. Z kolei maksymalna wysokość odsetek wynikających z czynności prawnej nie może w stosunku rocznym przekraczać czterokrotności wysokości stopy kredytu lombardowego Narodowego Banku Polskiego (odsetki maksymalne).
Natomiast w przypadku, gdy wysokość odsetek wynikających z czynności prawnej przekracza wysokość odsetek maksymalnych, należą się odsetki maksymalne. Istotne jest także i to, że postanowienia umowne nie mogą wyłączać ani ograniczać przepisów o odsetkach maksymalnych, także w razie dokonania wyboru prawa obcego. Wówczas znajdują zastosowanie zasady wynikające z przepisów Kodeksu cywilnego.


2. Charakterystyka umowy kredytu i pożyczki
Przechodząc na grunt przepisów prawa bankowego należy wskazać, że zgodnie z art. 69 ust. 1 u.p.b., przez umowę kredytu bank zobowiązuje się oddać do dyspozycji kredytobiorcy na czas oznaczony w umowie kwotę środków pieniężnych z przeznaczeniem na ustalony cel, a kredytobiorca zobowiązuje się do korzystania z niej na warunkach określonych w umowie, zwrotu kwoty wykorzystanego kredytu wraz z odsetkami w oznaczonych terminach spłaty oraz zapłaty prowizji od udzielonego kredytu.
Wskazana powyżej definicja umowy kredytu bezpośrednio rzutuje na jej treść, w ramach której powinny być zawarte uzgodnienia dotyczące zysku banku za udzielony kredyt, który może przyjmować postać odsetek.
Analizując regulacje prawne dotyczące odsetek należy zwrócić uwagę na przepisy art. 76 u.p.b. Zgodnie z ich brzmieniem zasady oprocentowania kredytu określa umowa kredytu, z tym że w razie stosowania stopy zmiennej należy:
1) określić w umowie kredytowej warunki zmiany stopy procentowej kredytu,
2) powiadomić w sposób określony w umowie kredytobiorcę, poręczyciela oraz, jeżeli umowa nie stanowi inaczej, inne osoby będące dłużnikami banku z tytułu zabezpieczenia kredytu o każdej zmianie stopy jego oprocentowania.
Drugą umową, w wykonaniu której mogą pojawić się odsetki do opodatkowania jako zyski z kapitałów pieniężnych jest umowa pożyczki. W sytuacji, gdy pożyczkodawcą jest bank, wówczas znajdują zastosowanie przepisy I tak zgodnie z przepisem art. 78 u.p.b., do umów pożyczek pieniężnych zawieranych przez bank stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące oprocentowania kredytu, które zostały zaprezentowane powyżej.
Mogą się jednak zdarzyć przypadki, gdy podmiotami udzielającymi pożyczek nie są banki. Wówczas w odniesieniu do nich - podobnie jak i do banków – znajdą zastosowanie jako lex generalis - przepisy art. 720 §1 k.c.
Na podstawie tego przepisu, przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Z przepisów tych jasno wynika, że umowa pożyczki zawierana na bazie powyższego przepisu, nie pociąga za sobą odpłatności dla pożyczkodawcy, jako warunku sine qua non dla jej obowiązywania. Niemniej zawsze w przypadku pożyczek udzielanych przez banki - jaki i przy umowach kredytu odsetki będą występować, gdyż bank – co do zasady – nie jest podmiotem świadczącym nieodpłatne usługi.
W uzupełnieniu warto zwrócić uwagę na przepis art. 78a u.p.b., odnoszący się do tzw. kredytu konsumenckiego. Zgodnie z jego treścią przepisy ustawy Prawo bankowe, mogą być stosowane do umów kredytu i pożyczki pieniężnej, zawieranych przez bank zgodnie z przepisami ustawy z dnia 20 lipca 2001 r. o kredycie konsumenckim (Dz. U. Nr 100, poz. 1081 z późn. zm.), w zakresie nieuregulowanym w przepisach prawa bankowego.
Z kolei na podstawie przepisu art. 2 ust. 1 ustawy o kredycie konsumenckim, przez umowę o kredyt konsumencki rozumie się umowę, na mocy której przedsiębiorca w zakresie swojej działalności – stający się w wyniku jej zawarcia "kredytodawcą", udziela lub daje przyrzeczenie udzielenia konsumentowi kredytu w jakiejkolwiek postaci.
Ponadto, analizowane przepisy za umowę o kredyt konsumencki nakazują w szczególności uważać:
1) umowę pożyczki,
2) umowę kredytu w rozumieniu przepisów prawa bankowego,
3) umowę o odroczeniu konsumentowi terminu spełnienia świadczenia pieniężnego,
4) umowę, na mocy której świadczenie pieniężne konsumenta ma zostać spełnione później niż świadczenie kredytodawcy,
5) umowę, na mocy której kredytodawca zobowiązany jest do zaciągnięcia zobowiązania wobec osoby trzeciej, a konsument - do zwrotu kredytodawcy spełnionego świadczenia.
We właściwym zrozumieniu tych przepisów niebagatelną rolę odgrywa definicja pojęcia „konsument”. Zgodnie z jej przepisami konsumentem jest osoba fizyczna, która zawiera umowę z przedsiębiorcą w celu bezpośrednio niezwiązanym z działalnością gospodarczą.
Warto zwrócić uwagę na fakt, że przepisy analizowanej ustawy stosuje się także do umów, na mocy których spółdzielcza kasa oszczędnościowo-kredytowa w zakresie swojej działalności udziela lub daje przyrzeczenie udzielenia swojemu członkowi kredytu w celu bezpośrednio niezwiązanym z działalnością gospodarczą.


3. Zasady ustalania przychód i kosztów uzyskania przychodu przy pożyczce i kredycie
Na gruncie obowiązujących przepisów należy wskazać na art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) - u.p.d.o.p., na podstawie którego przychodami są m.in. otrzymane pieniądze i wartości pieniężne. Bez wątpienia do tych przychodów będą zaliczać się zyski z odsetek uzyskiwanych przez podatnika. Trzeba mieć jednak na względzie również przepis art. 12 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p., zgodnie z którym nie zalicza się do przychodów kwot naliczonych, lecz nie otrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów). Tak więc odsetki stają się przychodem podatnika tylko wówczas, jeżeli zostaną przez niego faktycznie otrzymane.
W obrocie gospodarczym można spotkać się z przypadkami, gdy podatnik uzyskuje przychody z odsetek, w następstwie podjęcia decyzji o umorzenie zobowiązania jego dłużnika z tytułu udzielonych mu w przeszłości pożyczek lub kredytów. Konsekwencją tego jest to, że umorzenie kwoty głównej kredytu powoduje również umorzenie odsetek. Zasada ta odnosi się zarówno do odsetek umownych – stanowiących wynagrodzenie za udostępniony kapitał, jak i odsetek za zwłokę.
W analizowanym wypadku podmiot dokonujący umorzenia nie ma prawa, do zaliczenia kwoty umorzenia do kosztów podatkowych. Z kolei u dłużnika kwota umorzonych zobowiązań, w tym i z tytułu odsetek, będzie stanowić przychód do opodatkowania.
W następstwie stosowania powyższych zasad, do katalogu przychodów zalicza się wartość należności umorzonych, przedawnionych lub odpisanych jako nieściągalne w tej części, od której dokonane odpisy aktualizujące zostały uprzednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.
Innym problemem jest dopuszczalność zaliczania wypłacanych przez podatnika odsetek do jego kosztów uzyskania przychodu. Warto pamiętać bowiem o tym, że nie wszystkie kategorie odsetek mogą być traktowane przez podatników tego podatku jako koszty podatkowe.
Istotne jest tutaj odniesienie się definicji kosztu podatkowego zawartej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem kosztem uzyskania przychodu są wszelkie wydatki poniesione przez podatnika w celu jego uzyskania lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.
Warto zatem wiedzieć, że powyższe kryterium będzie w analizowanym przypadku rozstrzygające przy dokonywaniu oceny, które odsetki wypłacone osobom trzecim przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu.
Drugim oczywistym kryterium klasyfikacji wypłaconych odsetek jako zaliczalnych bądź nie zaliczalnych do kosztów podatkowych będą postanowienia art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., które expressis verbis wskazują te kategorie odsetek, którym ustawodawca odmówił uznania za koszty uzyskania przychodu.
Nie stanowią zatem kosztów uzyskania przychodu:
1) naliczone, lecz niezapłacone albo umorzone odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów) - art. 16 ust. 1 pkt 11;
2) odsetki od pożyczek (kredytów) zwiększające koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji (art. 16 ust. 1 pkt 12);
3) odsetki od własnego kapitału włożonego przez podatnika w źródło przychodu (art. 16 ust 1 pkt 13);
4) odsetki od dopłat wnoszonych do spółki w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, jak też odsetki od dywidend i innych dochodów z udziału w zyskach osoby prawnej (art. 16 ust 1 pkt 13a);
5) odsetki od kar, opłat i odszkodowań z tytułu nieprzestrzegania przepisów o ochronie środowiska albo niewykonania nakazów właściwych organów nadzoru i kontroli dotyczących uchybień w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy (art. 16 ust. 1 pkt 19 lit a i b);
6) odsetki za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat należności budżetowych i innych należności, do których stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej (art. 16 ust. 1 pkt 21);
7) odsetki od pożyczek udzielonych w okolicznościach uzasadniających uznanie tych umów za tzw. cienką kapitalizację (art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61):
a) odsetki od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek. Zasadę tę należy stosować także do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni,
b) odsetki od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek. Zasadę tę należy stosować także do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.
W uzupełnieniu warto również zwrócić uwagę na przepis art. 12 ust. 4c u.p.d.o.p. odnoszący się do zasad ustalania odpłatnego zbycia pożyczonych papierów wartościowych. I tak – zgodnie z tym przepisem - w przypadku odpłatnego zbycia pożyczonych papierów wartościowych, na zasadach określonych w odrębnych przepisach (sprzedaż krótka), przychód ustala się na dzień zwrotu pożyczonych papierów wartościowych lub na dzień, w którym miał nastąpić zwrot tych papierów wartościowych zgodnie z zawartą umową pożyczki.
Natomiast na podstawie przepisu art. 15 ust. 1n u.p.d.o.p. w przypadku odpłatnego zbycia pożyczonych papierów wartościowych, kosztem uzyskania przychodu są wydatki poniesione na odkupienie papierów wartościowych w celu ich zwrotu.
W praktyce pojawia się wiele bardzo interesujących problemów zmuszających do odpowiedniej kwalifikacji odsetek od kredytu bądź pożyczki. Jednym z nich jest zagadnienie dopuszczalności traktowania odsetek od kredytu bądź pożyczki zaciągniętej na objęcie lub nabycie udziałów, wkładów, akcji i innych papierów wartościowych jako kosztu uzyskania przychodów. Do problemu tego odniósł się Naczelny Sąd Administracyjny w swoim wyroku z dnia 7 kwietnia 2006 r., II FSK 508/05. Zgodnie z tym wyrokiem, w wypadku zaciągnięcia przez podatnika kredytu bądź pożyczki na wydatki związane z objęciem lub nabyciem udziałów, wkładów, akcji i innych papierów wartościowych, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, odsetki od kredytu bądź pożyczki oraz inne opłaty z tym związane nie są wydatkami na objęcie lub nabycie w rozumieniu powołanego przepisu i stanowią koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia.
Ciekawe rozstrzygnięcie w podobnej sprawie odnajdujemy w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 stycznia 2006 r., II FSK 229/05. W uzasadnieniu do niego wskazano, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym osób prawnych stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie między innymi akcji w spółce. Niemniej wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych akcji.
Zdaniem NSA treść cytowanego przepisu ustawy podatkowej nie rozstrzyga w sposób jednoznaczny czy przedmiotowe odsetki od kredytu otrzymanego na wskazany wyżej cel objęte są zawartą w nim regulacją.
Z tego też powodu – według Sądu - konieczna jest wykładnia omawianego wyżej przepisu, a przede wszystkim ustalenie zakresu znaczeniowego użytego w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy wyrazu "wydatków".
W uzasadnieniu do analizowanego wyroku stwierdzono, że wskazany przepis zawiera katalog wydatków, których ustawodawca nie uważa za koszty uzyskania przychodów. Dlatego – zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie - przy ustaleniu znaczenia zastosowanych w nim pojęć preferować należy wykładnię gramatyczną, to jest znaczenie, jakie danemu wyrazowi przydaje się w języku potocznym.
NSA dokonał wykładni gramatycznej tego przepisu w oparciu o "Słownik języka polskiego" pod redakcją prof. dr M. Szymczaka, w którym podaje się, że wydatek to "suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś". Zatem – zdaniem Sądu - w zakresie znaczeniowym tego wyrazu zawiera się element bezpośredniości poniesienia wydatku "na coś".
Mając powyższe ustalenie na uwadze, przechodząc na grunt ustawy podatkowej, NSA stwierdził, że przez wydatki, o których mowa w jej art. 16 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.p., należy rozumieć wydatki dokonane przez podatnika, bezpośrednio związane z nabyciem akcji. Wskazał on przy tym, że są nimi w szczególności cena nabycia, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego. W konkluzji stwierdzono, że przy takim rozumieniu pojęcia wydatków, nie można do nich zaliczyć odsetek od kredytów zaciągniętych przez podatników na nabycie akcji, ponieważ wydatki z tego tytułu nie pozostają w bezpośrednim związku z ich nabyciem. Podkreślić należy, że analogiczne stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny zajął w wyroku z dnia 7 września 2004 r., FSK 324/04