Zasady opodatkowania oraz ubezpieczeń - obywatel kraju nienależącego do Unii Europejskiej wykonujący pracę w Polsce
Zasady opodatkowania dochodw obywatela i rezydenta kraju nienależącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego (EOG) wykonującego pracę w Polsce są analogiczne do zasad stosowanych wobec obywatela i rezydenta państwa członkowskiego EOG. Miejsce opodatkowania wynagrodzenia nierezydenta otrzymującego wynagrodzenie za pracę w Polsce w pierwszym rzędzie zależy od postanowień umowy o unikaniu podwjnego opodatkowania zawartej przez Polskę z państwem rezydencji osoby wykonującej pracę w naszym kraju. Umowy o unikaniu podwjnego opodatkowania zawierane przez Polskę opierają się na Konwencji Modelowej OECD (dalej: um. OECD), niezależnie od tego, czy zostały zawarte z państwem należącym czy też nienależącym do EOG. Dla potrzeb niniejszego komentarza obywatel obcego państwa jest rwnież rezydentem tego państwa, czyli nie posiada miejsca zamieszkania na terytorium Polski. Poniższe uwagi nie dotyczą wynagrodzeń uzyskiwanych za funkcje pełnione w organach spłek.
1. Opodatkowanie
1.1. Zatrudnienie w polskiej spółce
Prawo polskiego fiskusa do opodatkowania dochodów ze stosunku pracy jest ograniczone postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zawartej z krajem rezydencji (miejsca zamieszkania) wysłanego pracownika. Jeżeli nierezydent wykonuje pracę na podstawie umowy o pracę z polskim pracodawcą, to fiskus polski może opodatkować jego wynagrodzenie (łącznie z innymi gratyfikacjami, np. premiami). Jak wynika z art. 15 ust. 1 um. OECD dochody z pracy najemnej podlegają opodatkowaniu tylko w państwie rezydencji, ale jeżeli „praca najemna wykonywana jest w drugim umawiającym się państwie", to otrzymywane z tego tytułu wynagrodzenie może być opodatkowane w państwie wykonywania pracy (tu: w Polsce). W przypadku opodatkowania wynagrodzenia za pracę najemną w państwie jej wykonywania państwo rezydencji stosuje jedną z metod unikania podwójnego opodatkowania: metodę zwolnienia (wyłączenia) albo metodę ograniczonego zaliczenia.
Przykład
G. Ostańczuk, rezydent Białorusi, jest zatrudniony na podstawie umowy o pracę w polskiej spółce z o.o., przy czym praca jest świadczona na obszarze województwa podlaskiego. Oznacza to, że dochody G. Ostańczuka z umowy o pracę zostaną opodatkowane w Polsce (według skali podatkowej), przy czym na Białorusi zostaną one zwolnione spod opodatkowania (art. 15 w związku z art. 23 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Białorusią, Dz. U. z 1993 r. Nr 120, poz. 534). Spółka z o.o. jako pracodawca pobiera zaliczki na podatek dochodowy według ogólnych zasad; bez znaczenia jest okoliczność, że odbiorcą wynagrodzenia jest rezydent Białorusi. Dochody z tytułu umowy o pracę G. Ostańczuk musi wykazać w zeznaniu rocznym.
1.2. Oddelegowanie do Polski z zagranicznej spółki macierzystej
Wynagrodzenie za pracę, która jest fizycznie wykonywana na obszarze Polski, jest wypłacane przez pracodawcę zagranicznego. Stąd też należy również uwzględniać ustęp 2 art. 15 um. OECD, z którego wynika wyłączne prawo opodatkowania dochodów przez państwo rezydencji tej osoby (tu: państwo obce), jeżeli łącznie są spełnione trzy przesłanki:
1) odbiorca przebywa w państwie źródła (tu: w Polsce) przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym, i
2) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w państwie źródła, i
3) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w państwie źródła.
Jeżeli jedna z wyżej wymienionych przesłanek nie zostanie spełniona, to państwo źródła (tu: Polska) ma prawo opodatkować dochody z pracy wykonywanej na jego terytorium przez pracownika zatrudnionego przez przedsiębiorcę zagranicznego i wysłanego do Polski. I tak, jeżeli obywatel państwa obcego wykonuje pracę na terytorium Polski nie dłużej niż 183 dni w okresie kolejnych dwunastu miesięcy (przesłanka 1), a jego wynagrodzenia nie ponosi zakład, np. oddział (przesłanka 3), to trzeba jeszcze badać, czy wynagrodzenie „jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy" zagranicznego (przesłanka 2)1.
Przykład
K. Goldmann - rezydent Izraela zatrudniony przez pracodawcę izraelskiego został wysłany do polskiej spółki z o.o. w celu świadczenia usług w zakresie wprowadzania nowej technologii. W 2010 r. łączny pobyt K. Goldmanna w Polsce wynosił 150 dni. Pomiędzy obydwiema spółkami istnieje umowa o świadczenie tego rodzaju usług, na podstawie której zleceniobiorca (spółka z Izraela) otrzymuje uzgodnione wynagrodzenie ryczałtowe. Mając na uwadze, że wysłany pracownik wykonuje pracę w celu wykonania zobowiązań wynikających ze stosunku zobowiązaniowego łączącego jego zagranicznego pracodawcę z polską spółką, to nie należy traktować zapłaty polskiej spółki wynikającej z umowy o świadczenie usług jako wypłaty wynagrodzenia na rzecz wysłanego pracownika w rozumieniu art. 15 ust. 2 lit. b) umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Izraelem (Dz. U. z 1992 r. Nr 28, poz. 124). W konsekwencji K. Goldmann nie podlega opodatkowaniu w Polsce z tytułu dochodów z umowy o pracę świadczonej w Polsce i wypłacanych przez pracodawcę z Izraela.
Przykład
K. Goldmann - rezydent Izraela zatrudniony przez pracodawcę izraelskiego został wysłany do polskiej spółki z o.o. w celu wykonywania pracy pod kierownictwem podmiotu polskiego w ramach jego struktury organizacyjnej. W 2010 r. łączny pobyt K. Goldmanna w Polsce wynosił 150 dni. Pomiędzy obydwiema spółkami istnieje porozumienie o zwrocie przez polską spółkę kosztów wynagrodzenia pracownika wysłanego z Izraela. Mając na uwadze, że wysłany pracownik wykonuje pracę na rzecz polskiej spółki, która ostatecznie ponosi koszt jego wynagrodzenia (tzw. pracodawca w sensie ekonomicznym), to należy traktować zwrot kosztów dokonywany przez polską spółkę jako wypłatę wynagrodzenia w rozumieniu art. 15 ust. 2 lit. b) umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Izraelem (Dz. U. z 1992 r. Nr 28, poz. 124). W konsekwencji K. Goldmann podlega opodatkowaniu w Polsce z tytułu dochodów z umowy o pracę świadczonej w Polsce i wypłacanych przez pracodawcę z Izraela. Na nierezydencie K. Goldmann spoczywa obowiązek dokonywania wpłat miesięcznych zaliczek za miesiące do listopada w wysokości zasadniczo 18% dochodu (art. 44 ust. 3a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307). Wpłata zaliczki za grudzień następuje w terminie złożenia zeznania podatkowego.
1.1. Zatrudnienie w polskiej spółce
Prawo polskiego fiskusa do opodatkowania dochodów ze stosunku pracy jest ograniczone postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zawartej z krajem rezydencji (miejsca zamieszkania) wysłanego pracownika. Jeżeli nierezydent wykonuje pracę na podstawie umowy o pracę z polskim pracodawcą, to fiskus polski może opodatkować jego wynagrodzenie (łącznie z innymi gratyfikacjami, np. premiami). Jak wynika z art. 15 ust. 1 um. OECD dochody z pracy najemnej podlegają opodatkowaniu tylko w państwie rezydencji, ale jeżeli „praca najemna wykonywana jest w drugim umawiającym się państwie", to otrzymywane z tego tytułu wynagrodzenie może być opodatkowane w państwie wykonywania pracy (tu: w Polsce). W przypadku opodatkowania wynagrodzenia za pracę najemną w państwie jej wykonywania państwo rezydencji stosuje jedną z metod unikania podwójnego opodatkowania: metodę zwolnienia (wyłączenia) albo metodę ograniczonego zaliczenia.
Przykład
G. Ostańczuk, rezydent Białorusi, jest zatrudniony na podstawie umowy o pracę w polskiej spółce z o.o., przy czym praca jest świadczona na obszarze województwa podlaskiego. Oznacza to, że dochody G. Ostańczuka z umowy o pracę zostaną opodatkowane w Polsce (według skali podatkowej), przy czym na Białorusi zostaną one zwolnione spod opodatkowania (art. 15 w związku z art. 23 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Białorusią, Dz. U. z 1993 r. Nr 120, poz. 534). Spółka z o.o. jako pracodawca pobiera zaliczki na podatek dochodowy według ogólnych zasad; bez znaczenia jest okoliczność, że odbiorcą wynagrodzenia jest rezydent Białorusi. Dochody z tytułu umowy o pracę G. Ostańczuk musi wykazać w zeznaniu rocznym.
1.2. Oddelegowanie do Polski z zagranicznej spółki macierzystej
Wynagrodzenie za pracę, która jest fizycznie wykonywana na obszarze Polski, jest wypłacane przez pracodawcę zagranicznego. Stąd też należy również uwzględniać ustęp 2 art. 15 um. OECD, z którego wynika wyłączne prawo opodatkowania dochodów przez państwo rezydencji tej osoby (tu: państwo obce), jeżeli łącznie są spełnione trzy przesłanki:
1) odbiorca przebywa w państwie źródła (tu: w Polsce) przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym, i
2) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w państwie źródła, i
3) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w państwie źródła.
Jeżeli jedna z wyżej wymienionych przesłanek nie zostanie spełniona, to państwo źródła (tu: Polska) ma prawo opodatkować dochody z pracy wykonywanej na jego terytorium przez pracownika zatrudnionego przez przedsiębiorcę zagranicznego i wysłanego do Polski. I tak, jeżeli obywatel państwa obcego wykonuje pracę na terytorium Polski nie dłużej niż 183 dni w okresie kolejnych dwunastu miesięcy (przesłanka 1), a jego wynagrodzenia nie ponosi zakład, np. oddział (przesłanka 3), to trzeba jeszcze badać, czy wynagrodzenie „jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy" zagranicznego (przesłanka 2)1.
Przykład
K. Goldmann - rezydent Izraela zatrudniony przez pracodawcę izraelskiego został wysłany do polskiej spółki z o.o. w celu świadczenia usług w zakresie wprowadzania nowej technologii. W 2010 r. łączny pobyt K. Goldmanna w Polsce wynosił 150 dni. Pomiędzy obydwiema spółkami istnieje umowa o świadczenie tego rodzaju usług, na podstawie której zleceniobiorca (spółka z Izraela) otrzymuje uzgodnione wynagrodzenie ryczałtowe. Mając na uwadze, że wysłany pracownik wykonuje pracę w celu wykonania zobowiązań wynikających ze stosunku zobowiązaniowego łączącego jego zagranicznego pracodawcę z polską spółką, to nie należy traktować zapłaty polskiej spółki wynikającej z umowy o świadczenie usług jako wypłaty wynagrodzenia na rzecz wysłanego pracownika w rozumieniu art. 15 ust. 2 lit. b) umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Izraelem (Dz. U. z 1992 r. Nr 28, poz. 124). W konsekwencji K. Goldmann nie podlega opodatkowaniu w Polsce z tytułu dochodów z umowy o pracę świadczonej w Polsce i wypłacanych przez pracodawcę z Izraela.
Przykład
K. Goldmann - rezydent Izraela zatrudniony przez pracodawcę izraelskiego został wysłany do polskiej spółki z o.o. w celu wykonywania pracy pod kierownictwem podmiotu polskiego w ramach jego struktury organizacyjnej. W 2010 r. łączny pobyt K. Goldmanna w Polsce wynosił 150 dni. Pomiędzy obydwiema spółkami istnieje porozumienie o zwrocie przez polską spółkę kosztów wynagrodzenia pracownika wysłanego z Izraela. Mając na uwadze, że wysłany pracownik wykonuje pracę na rzecz polskiej spółki, która ostatecznie ponosi koszt jego wynagrodzenia (tzw. pracodawca w sensie ekonomicznym), to należy traktować zwrot kosztów dokonywany przez polską spółkę jako wypłatę wynagrodzenia w rozumieniu art. 15 ust. 2 lit. b) umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Izraelem (Dz. U. z 1992 r. Nr 28, poz. 124). W konsekwencji K. Goldmann podlega opodatkowaniu w Polsce z tytułu dochodów z umowy o pracę świadczonej w Polsce i wypłacanych przez pracodawcę z Izraela. Na nierezydencie K. Goldmann spoczywa obowiązek dokonywania wpłat miesięcznych zaliczek za miesiące do listopada w wysokości zasadniczo 18% dochodu (art. 44 ust. 3a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307). Wpłata zaliczki za grudzień następuje w terminie złożenia zeznania podatkowego.
