1. Wprowadzenie
Należy zaznaczyć, iż omawiana zasada dotyczy formy prawnej decyzji. Ustawodawca odnosi się bowiem w przepisie art. 128 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) – dalej o.p., wyłącznie do decyzji. Zasadniczo bowiem organ podatkowy orzeka w sprawie w formie decyzji, która rozstrzyga sprawę co do istoty lub w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji (art. 207 o.p.). Potwierdzeniem faktu, iż omawiana zasada dotyczy formy prawnej decyzji są przepisy regulujące ustawowo założone odstępstwa od tej niej. Rozdział 18 i 19 o.p., zarówno w swojej nazwie, jak i w początkowych przepisach odnosi się do decyzji. Z kolei w rozdziale 17, poświęconym wznowieniu postępowania, art. 240 § 1 o.p. odnosi się do określenia decyzji ostatecznej. W związku z tym powstaje pytanie, jak zasada ta odnosi się do formy postanowienia. Zgodnie bowiem z art. 216 o.p., organ podatkowy w toku postępowania wydaje postanowienia. Generalnie postanowienia nie rozstrzygają o istocie sprawy, mogą jednak wystąpić sytuacje, kiedy postanowienie nie będzie jedynie dotyczyć kwestii wynikających w toku postępowania podatkowego (art. 216 § 2 o.p.). W takich przypadkach postanowienie zbliża się zarówno formą jak i treścią do decyzji. Ponadto należy zwrócić uwagę na regulację art. 219 o.p., gdzie w przypadku postanowień, na które przysługuje zażalenie oraz postanowień z art. 228 § 1 o.p., nakazuje stosować przepisy art. 240-249 oraz art. 252 o.p. tj. te, które dotyczą wznowienia postępowania oraz stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. W tych więc sytuacjach ustawodawca dopuszcza wznowienie postanowień, mających walor ostateczności.
Pomimo tych argumentów należy przyjąć, iż sformułowanie przepisu art. 128 o.p. w zamierzeniu dotyczyć ma formy decyzji. Ustawodawca celowo bowiem posługuje się określeniami decyzja oraz odwołania, bez odniesienia tego do przepisów określających różne rozdaje postanowień, a wraz z tym i kwestii zażalenia, do których zresztą w sprawach nieuregulowanych stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące odwołań. Należy więc przyjąć, iż zasada z art. 128 o.p. dotyczy formy prawnej decyzji, natomiast kwestia trwałości formy postanowienia wynika po prostu z praktyki stosowania przepisów dotyczących postępowania podatkowego.

2. Istota zasady trwałości
Istota zasady trwałości decyzji podatkowej opiera się na dwóch komponentach. Po pierwsze na określeniu przesłanek konstruujących decyzję ostateczną, po drugie zaś na ustawowym określeniu wyjątków od tej zasady. Zgodnie z cytowanym już art. 128 o.p. decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym są ostateczne. Trwałość decyzji podatkowej została więc wyrażona poprzez walor ostateczności. Dążenie bowiem do bezpieczeństwa obrotu prawnego prowadzi do tego, iż w przypadkach kiedy nie przysługuje podmiotom odwołanie w ramach prowadzonego postępowania podatkowego, zostaje praktycznie wyłączona (z zastrzeżeniem art. 240 o.p.) wzruszalność tych decyzji. Należy więc określić przypadki, kiedy nie przysługuje podmiotom odwołanie. Na podstawie ordynacji podatkowej można stwierdzić następujące przypadki kiedy będziemy mieli do czynienia z decyzjami ostatecznymi:
1) decyzje pierwszej instancji w przypadku, kiedy nie wniesiono od nich odwołania (w tym, gdy strona uchybiła terminowi do wniesienia odwołania i terminu tego jej nie przywrócono (art. 228 § 1 pkt 2 o.p.)
2) decyzje organu drugiej instancji zgodnie z zasadą dwuinstancyjności (art. 127 o.p.)
3) decyzje pierwszej instancji, w przypadku gdy odwołanie zostało wniesione w terminie, ale organ odwoławczy stwierdził jego niedopuszczalność (art. 228 § 1 pkt 1 o.p.).

Skoro zgodnie z przepisem art. 223 § 1 o.p. odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie, czy też od dnia zawiadomienia, o którym mowa w art. 103 § 1, to należy przyjąć, iż nie złożenie odwołania w ustawowo zakreślonym terminie, czy też złożenie jego po tym terminie, bez wniosku o jego przywrócenie, lub po negatywnym jego rozpatrzeniu stanowi pierwszą sytuację, kiedy decyzja nabiera waloru ostateczności. Istotą wprowadzenia 14-dniowego terminu jest więc przyznanie stronie możliwości "przyzwyczajenia" się do wydanej i doręczonej decyzji. Jeżeli więc w tym terminie strona bez żadnych przeszkód (niemożliwych do przezwyciężenia), nie złoży stosownego dokumentu odwołania, to ustawodawca przyjął, iż taka decyzja posiada "charakter trwały", czyli nie powinna ulec zmianie. Orzecznictwo wyraźnie podkreśla charakter przeszkód, uniemożliwiających złożenie w terminie odwołania. Niewątpliwie taką przeszkodą nie może być choroba prezesa zarządu spółki wówczas, kiedy pełnomocnik jako osoba najbardziej obeznana ze stanem sprawy mogła skutecznie złożyć to odwołanie1. Chodzi o to, aby uchybienie nastąpiło bez winy podmiotu zainteresowanego. Przy czym skoro ustawodawca nie określił, o jaki rodzaj winy chodzi, to należy przyjąć, iż zakładał zarówno winę umyślną, jak i nieumyślną.

3. Decyzje wydane w postępowaniu dwuinstancyjnym
Kolejna sytuacja zastosowania zasady trwałości decyzji ostatecznych wiąże się ściśle z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Zgodnie z art. 127 o.p., postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Z regulacją tą jest związany bezpośrednio przepis art. 220 § 1 o.p., który stanowi, iż "od decyzji organu podatkowego wydanej w pierwszej instancji służy stronie odwołanie tylko do jednej instancji". Na tle tych przepisów oraz przepisu art. 233 o.p. regulującego sposób zachowania się organu drugiej instancji, rozpatrującego odwołanie możemy wyróżnić kilka przypadków, kiedy decyzja uzyskuje walor ostateczności. Przede wszystkim więc, organ drugiej instancji może utrzymać w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy przez organ II instancji jego rozstrzygnięcie sprawy pokrywa się z rozstrzygnięciem organu I instancji2. Zostaje więc wyczerpany tok instancyjny i taka decyzja zasadniczo powinna utrzymać się w obrocie. Inaczej będzie wówczas, kiedy decyzja organu II instancji nie będzie się pokrywała z rozstrzygnięciem, będącym przedmiotem odwołania. Może więc być tak, że po uchyleniu w całości rozstrzygnięcia z I instancji, zostanie wydane orzeczenie nowe, rozstrzygające sprawę co do istoty. Kiedy więc organ odwoławczy dojdzie do przekonania, iż na podstawie zebranego materiału można rozstrzygnąć w całości, co do istoty, inaczej niż zrobił to organ poprzedni, wówczas tak wydana decyzja nabiera cechy ostatecznej. Podobnie jest w przypadku, kiedy organ ten uchyli rozstrzygnięcie zaskarżone jedynie w części i w zakresie tego uchylenia, orzeknie co do istoty. Wówczas, to nowe (ostateczne) orzeczenie będzie się składać częściowo ze starego (nieuchylonego) i częściowo z nowego i w pełni będzie realizować zasadę trwałości decyzji podatkowych. Z treści przepisu art. 230 o.p. wynikają jeszcze dwa przypadki, kiedy decyzja nabiera waloru ostateczności. Ich różnica w stosunku do poprzednich polega na tym, iż stanowią inną formę rozstrzygnięcia co do treści. Organ odwoławczy może bowiem uchylając decyzję, jednocześnie umorzyć postępowanie w sprawie. Dla tego przypadku ustawodawca nie przewidział konkretnych przesłanek, chodzi jednak o to, aby organ II instancji doszedł do przekonania o braku przedmiotu dla prowadzonego postępowania, w którym wydano decyzję. W tej sytuacji decyzja, gdzie umorzono postępowanie posiada charakter ostateczny. Należy jednocześnie zwrócić uwagę na fakt, iż jeżeli organ podatkowy dojdzie do przekonania o słuszności uchylenia takiej decyzji, to obligatoryjnie musi umorzyć postępowanie w sprawie, nie ma tutaj możliwości uznaniowego działania. Nieco inny jest przykład wynikający z art. 233 § 1 pkt 3 o.p., kiedy to nie likwiduje się wydanej decyzji, a jedynie umarza postępowanie odwoławcze, co oznacza, iż decyzja organu pierwszej instancji nabiera cechy trwałości.
Przedstawione powyżej przypadki świadczyły o typowej realizacji zasady trwałości decyzji podatkowych. Przepis art. 233 o.p. zawiera jednak w swej konstrukcji jeszcze sytuacje, kiedy ta zasada zostaje w pewnym stopniu zmodyfikowana. Pierwszy przypadek następuje wówczas, kiedy decyzja została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości. Skoro ustawodawca nie precyzuje o, którą właściwość organu podatkowego mu chodzi, należy przyjąć, iż będzie to dotyczyło każdego rodzaju właściwości, w szczególności zaś przepisów określonych w art. 15 do 20 o.p. Przy czym należy zwrócić uwagę na fakt, iż ustawodawca odnosi to do przepisów o właściwości, czyli właściwie do każdego z wcześniej wymienionych. Podobnie nie nastąpiło określenie, jaki to ma być charakter-stopień naruszenia: czy ciężki czy tez lekki. Dlatego też, każde naruszenie przepisów o właściwości powoduje obowiązek uchylenia w całości decyzji z pierwszej instancji wraz z przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania. Nie jest wymagany, jakiś konkretny skutek wystarczy, aby samo wydanie decyzji nastąpiło z naruszeniem przepisów o właściwości. Jeżeli więc zostanie stwierdzone to naruszenie, organ odwoławczy nie może wydać decyzji, o przymiocie ostateczności, a ma obowiązek uchylić ją w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania. Podobnie będzie w sytuacji, kiedy zostanie stwierdzone, iż rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Problem powstanie jedynie w określeniu, konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Dopiero bowiem konkretne okoliczności pozwolą to stwierdzić. Najogólniej rzecz biorąc chodzi o taką sytuację, kiedy zebrane dowody, nie pozwalają nawet na rozstrzygniecie sprawy. W orzecznictwie zaprezentowano pogląd, iż organ odwoławczy jest upoważniony do wydania decyzji kasacyjnej w sytuacji, kiedy poweźmie wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy, stwierdzając tym samym potrzebę przeprowadzenia postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiału w sprawie3. Przy czym nie ma tutaj obowiązku podejmowania takiej decyzji, jest to bowiem kwestia uznaniowa. Jeżeli natomiast organ drugiej instancji wyda takie orzeczenie, to wówczas obligatoryjnie wskazuje okoliczności, które należy uwzględnić przy ponownym rozpoznaniu sprawy. W tych przypadkach należy stwierdzić, iż walor ostateczności, zostaje „zawieszony”, do czasu kolejnej decyzji organu drugiej instancji, bądź też decyzja ta nie nabywa jeszcze tego waloru. Omawiając przypadki decyzji nieostatecznych należy także wspomnieć o regulacji z art. 230 o.p. tj. kiedy organ stwierdzi w toku postępowania odwoławczego, że zobowiązanie podatkowe zostało ustalone lub określone w kwocie niższej albo kwota zwrotu podatku została określona w kwocie wyższej, niż wynikająca z przepisów prawa podatkowego lub, że określono stratę w wysokości wyższej od poniesionej. Następuje wówczas zwrot sprawy organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego, poprzez zmianę wydanej decyzji. Organ podatkowy nie ma tutaj kompetencji do wyboru jednego ze sposobów postępowania tj. samodzielnego, merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy albo też przekazania sprawy organowi pierwszej instancji do dokonania wymiaru uzupełniającego. Przepis ten wprowadza odrębne rozstrzygnięcie organu odwoławczego w sytuacjach w nim opisanych, którego treścią jest obligatoryjne przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego4. Decyzja o przekazaniu sprawy organowi pierwszej instancji, w celu dokonania wymiaru uzupełniającego nie ma więc charakteru ostatecznego.

Zasada trwałości decyzji podatkowych jest bardzo dobrze realizowana w tych przypadkach, kiedy decyzje stają się ostatecznymi już w pierwszej instancji.
Poza sygnalizowaną już wcześniej sytuacją, kiedy organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania należy wskazać na przypadki, kiedy organ ten stwierdza w formie postanowienia niedopuszczalność odwołania, bądź też pozostawienie odwołania bez rozpatrzenia, jeżeli nie spełnia ono warunków wynikających z art. 222 o.p. Na uwagę zasługuje tutaj kilka elementów. Przede wszystkim art. 228 o.p. wprowadza nakaz wydania przedmiotowych postanowień. Jeżeli więc organ stwierdzi przesłanki wymienione w tym przepisie, nie ma żadnych kompetencji do uznaniowego zachowania się. Działanie organu odwoławczego przybiera postać postanowienia, mającego zgodnie z art. 228 § 2 o.p. charakter, czy też walor ostateczności. Poprzez postanowienie ostateczne także decyzja organu pierwszej instancji nabiera waloru "ostateczności". Na szczególną uwagę zasługuje kwestia oceny przez organ odwoławczy spełniania przez odwołanie warunków, o których mowa w art. 222 o.p. Z jednej bowiem strony, skoro ustawodawca nie określa, szczegółowo, o które warunki chodzi, to należy przyjąć, że nie spełnienie choćby jednego z nich, stwierdzone przez organ, zobowiązuje go do pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia. U podstaw tego uregulowania znajduje się kwestia zapewnienia prawidłowego (sprawnego) prowadzenia postępowania podatkowego, a ponadto doprowadzenie do tego, aby strona we właściwy sposób przedstawiła swoje niezadowolenie z wydanej decyzji w pierwszej instancji. Z drugiej jednak strony sprawa oceny spełniania tych warunków przez organ jest bardzo istotna, ponieważ przepis art. 222 o.p., jako przepis wyjątkowy, powinien być interpretowany w sposób ścisły. Wykładnia rozszerzająca prowadzić bowiem może do ograniczenia jednego z podstawowych praw procesowych strony postępowania podatkowego, jakim jest prawo do instancyjnej kontroli decyzji, a w konsekwencji - do kontroli sądowej5.

4. Ustawowe określenie przypadków wzruszenia decyzji ostatecznych
Omówienie zasady trwałości decyzji podatkowej, poza wskazaniem przypadków, kiedy faktycznie decyzja ta staje się ostateczna, wymaga także krótkiego odniesienia się do przypadków wzruszenia decyzji ostatecznych.

Paweł Borszowski