1. Wprowadzenie
Zgodnie z art. 76a § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy (tekst jedn.: Dz. U. z 2007 r. Nr 111, poz. 765 z późn. zm.) – dalej k.k.s. – kto przez podanie danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym lub zatajenie rzeczywistego stanu rzeczy wprowadza w błąd właściwy organ, narażając na nienależny zwrot wydatków, o których mowa w przepisach o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym, podlega karze grzywny do 720 stawek dziennych albo karze pozbawienia wolności, albo obu tym karom łącznie.
Regulacja art. 76a k.k.s. jest w prawie karnym skarbowym regulacją stosunkowo nową. Przepis ten został dodany do kodeksu karnego skarbowego przez art. 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 2005 r. o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym (Dz. U. Nr 177, poz. 1468) – dalej u.z.w.b.m., która obowiązuje od dnia 1 stycznia 2006 r. Przepis ten stanowi uzupełnienie regulacji zawartej w art. 76 k.k.s., który penalizuje podanie danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym lub zatajenie rzeczywistego stanu rzeczy, które wprowadzają w błąd właściwy organ, narażając na nienależny zwrot podatkowej należności publicznoprawnej, w szczególności podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, podatku akcyzowym, zwrot nadpłaty lub jej zaliczenie na poczet zaległości podatkowej lub bieżących albo przyszłych zobowiązań podatkowych. Przepis art. 76a k.k.s. jest ewidentnie wzorowany na poprzedzającym go art. 76 k.k.s. Delikt z art. 76a k.k.s., podobnie jak poprzedni art. 76 k.k.s., godzi bezpośrednio w mienie Skarbu Państwa1. Z tego względu poddaje się w wątpliwość, czy taka odrębna kazuistyczna regulacja jest potrzebna, wskazując, że komentowany przepis ma w praktyce niewielkie zastosowanie.
Jak wskazuje się w doktrynie2, komentowana regulacja wywołuje pewne wątpliwości. W szczególności bowiem nie jest jasne, czy omawiany typ czynu zabronionego ma charakter skarbowy. Z punktu widzenia formalnego są to czyny zabronione o charakterze skarbowym, o czym przesądza umieszczenie tego typu zachowań w kodeksie karnym skarbowym, jednak z punktu widzenia ich materialnej zawartości zachowania te zdają się należeć do nieskarbowego prawa karnego.
2. Przepisy o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym
Zgodnie ze wskazaną wyżej ustawą o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym ustawa reguluje zasady zwrotu osobom fizycznym części wydatków poniesionych na zakup materiałów budowlanych przez te osoby w związku z budową i remontem budynku mieszkalnego lub jego części. Zwrot wydatków finansowany jest z budżetu państwa. Osoba fizyczna ma prawo do zwrotu części wydatków poniesionych na zakup materiałów budowlanych w związku z:
1) budową budynku mieszkalnego;
2) nadbudową lub rozbudową budynku na cele mieszkalne lub przebudową (przystosowaniem) budynku niemieszkalnego, jego części lub pomieszczenia niemieszkalnego na cele mieszkalne, w wyniku których powstał lokal mieszkalny spełniający wymagania określone w odrębnych przepisach;
3) remontem budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego.
Zwrot dotyczy wydatków poniesionych i udokumentowanych fakturami wystawionymi od dnia 1 maja 2004 r. Zwrot dotyczy wydatków poniesionych na zakup materiałów budowlanych, które do dnia 30 kwietnia 2004 r. były opodatkowane stawką podatku od towarów i usług w wysokości 7%, a od dnia 1 maja 2004 r. są opodatkowane podatkiem od towarów i usług w wysokości 22%. Dokumentem stanowiącym podstawę do obliczenia kwoty zwrotu części wydatków jest faktura wystawiona dla osoby fizycznej.
Prawo do zwrotu przysługuje pod warunkiem, że osoba fizyczna lub jej małżonek nie dokonywali czynności, z którymi związany jest zakup materiałów budowlanych, jako podatnicy podatku od towarów i usług w celu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Prawo do zwrotu przysługuje pod warunkiem, że osoba fizyczna posiada:
1) prawo do dysponowania nieruchomością na cele budowlane w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz. U. z 2003 r. Nr 207, poz. 2016 z późn. zm.) albo tytuł prawny do budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego,
2) pozwolenie na budowę w przypadku inwestycji, dla której zgodnie z prawem budowlanym wymagane jest takie pozwolenie.
W przypadku osoby fizycznej pozostającej w związku małżeńskim w dniu poniesienia wydatków kwota zwrotu dotyczy łącznie obojga małżonków.
3. Sprawca czynu zabronionego i uprawniony organ
Czyn zabroniony określony w art. 76a k.k.s. ma charakter powszechny, gdyż jego sprawcą nie musi być wyłącznie podmiot, którego dotyczy zwrot wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym, aczkolwiek w praktyce tak będzie najczęściej. Popełnić go może każda osoba, gdyż przepis określa sprawcę poprzez wskazanie „kto". Sprawcą może być również przykładowo osoba przygotowująca na rzecz podatnika wniosek konieczny do uzyskania zwrotu. Zatem sprawcą czynu może być każda osoba zdolna do ponoszenia odpowiedzialności karnej skarbowej.
Nie można wykluczyć odpowiedzialności innych osób trzecich, uwzględniając zasady przewidziane dla sprawstwa kierowniczego, współsprawstwa, choć nie można też wykluczyć pomocnictwa w popełnieniu czynu zabronionego. Czyn ten może być zatem zarzucony kilku osobom jednocześnie (np. podatnik i jego księgowy, który pomaga wypełnić wniosek).
Sprawca ma wprowadzić w błąd uprawniony organ. Uprawnionym organem jest w tym przypadku organ podatkowy, który umocowany jest do dokonania zwrotu niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym. Z przepisów ustawy o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym wynika, że takim uprawnionym organem jest naczelnik urzędu skarbowego właściwy ze względu na miejsce zamieszkania osoby składającej wniosek w dniu złożenia przez nią wniosku, przy czym w przypadku wspólnego wniosku małżonków mających różne miejsca zamieszkania – naczelnik urzędu skarbowego wskazany we wniosku, jeżeli jest on właściwy ze względu na miejsce zamieszkania przynajmniej jednego z małżonków.
4. Znamiona przedmiotowe
Zwrot wydatków następuje na wniosek uprawnionej osoby fizycznej złożony naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu ze względu na miejsce zamieszkania osoby fizycznej.
Czynność sprawcza polega w tym przypadku na wprowadzeniu w błąd naczelnika urzędu skarbowego, przez co następuje narażenie na nienależny zwrot wydatków, o których mowa w przepisach o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym. Przepis określa sposób wprowadzania w błąd. Zachowanie sprawcy omawianego czynu zabronionego może mieć dwojaką postać, która może się przejawiać w podaniu danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym lub zatajeniu rzeczywistego stanu rzeczy. Jak wskazuje się w literaturze3, „podanie danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym" to przedstawienie danych innych niż w rzeczywistości, danych nieprawdziwych, w poważnym stopniu odbiegających od danych faktycznych. W przypadku wniosku o zwrot niektórych wydatków chodzi o dane, które w świetle ustawy o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym powinny znaleźć się we wniosku o zwrot wydatków. Oczywiście dotyczy to tylko tych danych, które mogą wpływać na otrzymanie zwrotu wydatków lub ich wysokość, a nie przykładowo numeru identyfikacji podatkowej lub numeru PESEL.
Zgodnie z art. 5 ust. 4 u.z.w.b.m. wniosek powinien zawierać w szczególności (poza danymi identyfikacyjnymi) rodzaj poniesionych wydatków, rok rozpoczęcia inwestycji, wykaz faktur oraz wartość poniesionych wydatków na cele, o których mowa w art. 3 ust. 1 u.z.w.b.m., kwotę zwrotu, oświadczenie o zakresie przeprowadzonego remontu, jeżeli roboty te nie wymagają pozwolenia na budowę. Do wniosku należy załączyć kopię pozwolenia na budowę albo – w przypadku remontu – dokumentu potwierdzającego tytuł prawny osoby fizycznej do budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, a także kopie faktur dokumentujących poniesione wydatki.
Z kolei „zatajenie rzeczywistego stanu faktycznego" polega na ukryciu prawdziwych danych, nieprzedstawieniu faktycznego stanu rzeczy, przemilczeniu pewnych danych. Zatajanie rzeczywistego stanu rzeczy polega na niewyjawieniu, utrzymywaniu w tajemnicy określonych – zgodnych ze stanem rzeczywistym – informacji. Uznać należy – podobnie jak powyżej – że chodzi tutaj wyłącznie o dane, które sprawca ma obowiązek podać, oraz takie, które mogą mieć wpływ na otrzymanie przezeń nienależnego zwrotu. W innym zakresie bowiem nie ma obowiązku wyjawiania danych, ani też fakt ich zatajenia nie może prowadzić do otrzymania zwrotu wydatków lub zmiany jego wysokości4.
Piotr Geliński
Zgodnie z art. 76a § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy (tekst jedn.: Dz. U. z 2007 r. Nr 111, poz. 765 z późn. zm.) – dalej k.k.s. – kto przez podanie danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym lub zatajenie rzeczywistego stanu rzeczy wprowadza w błąd właściwy organ, narażając na nienależny zwrot wydatków, o których mowa w przepisach o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym, podlega karze grzywny do 720 stawek dziennych albo karze pozbawienia wolności, albo obu tym karom łącznie.
Regulacja art. 76a k.k.s. jest w prawie karnym skarbowym regulacją stosunkowo nową. Przepis ten został dodany do kodeksu karnego skarbowego przez art. 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 2005 r. o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym (Dz. U. Nr 177, poz. 1468) – dalej u.z.w.b.m., która obowiązuje od dnia 1 stycznia 2006 r. Przepis ten stanowi uzupełnienie regulacji zawartej w art. 76 k.k.s., który penalizuje podanie danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym lub zatajenie rzeczywistego stanu rzeczy, które wprowadzają w błąd właściwy organ, narażając na nienależny zwrot podatkowej należności publicznoprawnej, w szczególności podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, podatku akcyzowym, zwrot nadpłaty lub jej zaliczenie na poczet zaległości podatkowej lub bieżących albo przyszłych zobowiązań podatkowych. Przepis art. 76a k.k.s. jest ewidentnie wzorowany na poprzedzającym go art. 76 k.k.s. Delikt z art. 76a k.k.s., podobnie jak poprzedni art. 76 k.k.s., godzi bezpośrednio w mienie Skarbu Państwa1. Z tego względu poddaje się w wątpliwość, czy taka odrębna kazuistyczna regulacja jest potrzebna, wskazując, że komentowany przepis ma w praktyce niewielkie zastosowanie.
Jak wskazuje się w doktrynie2, komentowana regulacja wywołuje pewne wątpliwości. W szczególności bowiem nie jest jasne, czy omawiany typ czynu zabronionego ma charakter skarbowy. Z punktu widzenia formalnego są to czyny zabronione o charakterze skarbowym, o czym przesądza umieszczenie tego typu zachowań w kodeksie karnym skarbowym, jednak z punktu widzenia ich materialnej zawartości zachowania te zdają się należeć do nieskarbowego prawa karnego.
2. Przepisy o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym
Zgodnie ze wskazaną wyżej ustawą o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym ustawa reguluje zasady zwrotu osobom fizycznym części wydatków poniesionych na zakup materiałów budowlanych przez te osoby w związku z budową i remontem budynku mieszkalnego lub jego części. Zwrot wydatków finansowany jest z budżetu państwa. Osoba fizyczna ma prawo do zwrotu części wydatków poniesionych na zakup materiałów budowlanych w związku z:
1) budową budynku mieszkalnego;
2) nadbudową lub rozbudową budynku na cele mieszkalne lub przebudową (przystosowaniem) budynku niemieszkalnego, jego części lub pomieszczenia niemieszkalnego na cele mieszkalne, w wyniku których powstał lokal mieszkalny spełniający wymagania określone w odrębnych przepisach;
3) remontem budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego.
Zwrot dotyczy wydatków poniesionych i udokumentowanych fakturami wystawionymi od dnia 1 maja 2004 r. Zwrot dotyczy wydatków poniesionych na zakup materiałów budowlanych, które do dnia 30 kwietnia 2004 r. były opodatkowane stawką podatku od towarów i usług w wysokości 7%, a od dnia 1 maja 2004 r. są opodatkowane podatkiem od towarów i usług w wysokości 22%. Dokumentem stanowiącym podstawę do obliczenia kwoty zwrotu części wydatków jest faktura wystawiona dla osoby fizycznej.
Prawo do zwrotu przysługuje pod warunkiem, że osoba fizyczna lub jej małżonek nie dokonywali czynności, z którymi związany jest zakup materiałów budowlanych, jako podatnicy podatku od towarów i usług w celu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Prawo do zwrotu przysługuje pod warunkiem, że osoba fizyczna posiada:
1) prawo do dysponowania nieruchomością na cele budowlane w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz. U. z 2003 r. Nr 207, poz. 2016 z późn. zm.) albo tytuł prawny do budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego,
2) pozwolenie na budowę w przypadku inwestycji, dla której zgodnie z prawem budowlanym wymagane jest takie pozwolenie.
W przypadku osoby fizycznej pozostającej w związku małżeńskim w dniu poniesienia wydatków kwota zwrotu dotyczy łącznie obojga małżonków.
3. Sprawca czynu zabronionego i uprawniony organ
Czyn zabroniony określony w art. 76a k.k.s. ma charakter powszechny, gdyż jego sprawcą nie musi być wyłącznie podmiot, którego dotyczy zwrot wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym, aczkolwiek w praktyce tak będzie najczęściej. Popełnić go może każda osoba, gdyż przepis określa sprawcę poprzez wskazanie „kto". Sprawcą może być również przykładowo osoba przygotowująca na rzecz podatnika wniosek konieczny do uzyskania zwrotu. Zatem sprawcą czynu może być każda osoba zdolna do ponoszenia odpowiedzialności karnej skarbowej.
Nie można wykluczyć odpowiedzialności innych osób trzecich, uwzględniając zasady przewidziane dla sprawstwa kierowniczego, współsprawstwa, choć nie można też wykluczyć pomocnictwa w popełnieniu czynu zabronionego. Czyn ten może być zatem zarzucony kilku osobom jednocześnie (np. podatnik i jego księgowy, który pomaga wypełnić wniosek).
Sprawca ma wprowadzić w błąd uprawniony organ. Uprawnionym organem jest w tym przypadku organ podatkowy, który umocowany jest do dokonania zwrotu niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym. Z przepisów ustawy o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym wynika, że takim uprawnionym organem jest naczelnik urzędu skarbowego właściwy ze względu na miejsce zamieszkania osoby składającej wniosek w dniu złożenia przez nią wniosku, przy czym w przypadku wspólnego wniosku małżonków mających różne miejsca zamieszkania – naczelnik urzędu skarbowego wskazany we wniosku, jeżeli jest on właściwy ze względu na miejsce zamieszkania przynajmniej jednego z małżonków.
4. Znamiona przedmiotowe
Zwrot wydatków następuje na wniosek uprawnionej osoby fizycznej złożony naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu ze względu na miejsce zamieszkania osoby fizycznej.
Czynność sprawcza polega w tym przypadku na wprowadzeniu w błąd naczelnika urzędu skarbowego, przez co następuje narażenie na nienależny zwrot wydatków, o których mowa w przepisach o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym. Przepis określa sposób wprowadzania w błąd. Zachowanie sprawcy omawianego czynu zabronionego może mieć dwojaką postać, która może się przejawiać w podaniu danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym lub zatajeniu rzeczywistego stanu rzeczy. Jak wskazuje się w literaturze3, „podanie danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym" to przedstawienie danych innych niż w rzeczywistości, danych nieprawdziwych, w poważnym stopniu odbiegających od danych faktycznych. W przypadku wniosku o zwrot niektórych wydatków chodzi o dane, które w świetle ustawy o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym powinny znaleźć się we wniosku o zwrot wydatków. Oczywiście dotyczy to tylko tych danych, które mogą wpływać na otrzymanie zwrotu wydatków lub ich wysokość, a nie przykładowo numeru identyfikacji podatkowej lub numeru PESEL.
Zgodnie z art. 5 ust. 4 u.z.w.b.m. wniosek powinien zawierać w szczególności (poza danymi identyfikacyjnymi) rodzaj poniesionych wydatków, rok rozpoczęcia inwestycji, wykaz faktur oraz wartość poniesionych wydatków na cele, o których mowa w art. 3 ust. 1 u.z.w.b.m., kwotę zwrotu, oświadczenie o zakresie przeprowadzonego remontu, jeżeli roboty te nie wymagają pozwolenia na budowę. Do wniosku należy załączyć kopię pozwolenia na budowę albo – w przypadku remontu – dokumentu potwierdzającego tytuł prawny osoby fizycznej do budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, a także kopie faktur dokumentujących poniesione wydatki.
Z kolei „zatajenie rzeczywistego stanu faktycznego" polega na ukryciu prawdziwych danych, nieprzedstawieniu faktycznego stanu rzeczy, przemilczeniu pewnych danych. Zatajanie rzeczywistego stanu rzeczy polega na niewyjawieniu, utrzymywaniu w tajemnicy określonych – zgodnych ze stanem rzeczywistym – informacji. Uznać należy – podobnie jak powyżej – że chodzi tutaj wyłącznie o dane, które sprawca ma obowiązek podać, oraz takie, które mogą mieć wpływ na otrzymanie przezeń nienależnego zwrotu. W innym zakresie bowiem nie ma obowiązku wyjawiania danych, ani też fakt ich zatajenia nie może prowadzić do otrzymania zwrotu wydatków lub zmiany jego wysokości4.
Piotr Geliński