Wycofanie składników majątku na potrzeby prywatne podatnika
Skutki wycofania przez przedsiębiorcę składnika majątku na cele osobiste nie zostały odrębnie uregulowane w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osb fizycznych. W ustawie tej zagadnienie powyższe sygnalizowane jest tylko w kontekście innych aspektw opodatkowania przedsiębiorcw podatkiem dochodowym.
1. Wstęp
Omawiając wycofanie składnika majątku na cele osobiste przedsiębiorcy, wziąć należy pod uwagę zróżnicowane uwarunkowania decyzji podatnika w tym zakresie. Ważne jest m.in. to, czy przedsiębiorca prowadzi działalność jednoosobowo, czy też jest wspólnikiem spółki cywilnej. Poza tym nie mniej istotne jest, czy wycofany składnik majątku podatnik zamierza zbyć, a jeśli tak, to kiedy i na jakich zasadach (odpłatnie czy nieodpłatnie).
2. Jeden podatnik, dwie masy majątkowe
Osoba fizyczna decydująca się na prowadzenie działalności gospodarczej tworzy przedsiębiorstwo, które postrzegane jest nie tylko w aspekcie organizacyjnym, ale przede wszystkim majątkowym. Przedsiębiorstwo to w sensie formalnym wyodrębniona masa majątkowa definiowana jako zorganizowany zespół składników majątkowych, w tym m.in. ruchomości, takich jak urządzenia, materiały, towary i wyroby (art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny, Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm. – dalej k.c.); wśród nich oczywiście są i samochody. Przedmiotem obrotu może być zarówno przedsiębiorstwo jako całość, jak i tworzące go poszczególne składniki majątkowe.
Osoba fizyczna będąca przedsiębiorcą nie musi oczywiście całego swojego majątku gromadzić w ramach swojego przedsiębiorstwa czy przedsiębiorstw (jedna osoba może prowadzić nie tylko jedno, ale dwa czy nawet więcej wyodrębnionych przedsiębiorstw). Poza majątkiem firmowym wchodzącym w skład przedsiębiorstwa jego właściciel, czyli przedsiębiorca, będący osobą fizyczną, dysponuje także majątkiem osobistym (prywatnym), tzn. majątkiem wykorzystywanym nie dla celów prowadzenia działalności gospodarczej w ramach przedsiębiorstwa, ale dla zaspokajania swoich życiowych, rodzinnych, osobistych (prywatnych) potrzeb.
Jeśli zatem osoba fizyczna jest przedsiębiorcą, dysponuje dwiema masami majątkowymi, których jest właścicielem jednocześnie – majątkiem przedsiębiorstwa oraz majątkiem osobistym. Jako właściciel obu tych majątków przedsiębiorca ma prawo decydować, co wchodzi w ich skład, czyli które z jego własnych składników majątkowych mają służyć prowadzeniu działalności gospodarczej, które zaś są mu potrzebne poza przedsiębiorstwem w życiu osobistym. Przedsiębiorca może wobec tego postanowić zarówno o tym, aby składnik jego majątku osobistego wprowadzić do majątku przedsiębiorstwa, jak i podjąć decyzję odwrotną, polegającą właśnie na wycofaniu składnika majątku przedsiębiorstwa z działalności gospodarczej na swoje osobiste cele.
3. Wycofanie składnika majątku to nie zbycie
Aby doszło do zbycia składnika majątku, musi nastąpić zmiana jego właściciela – ze zbywcy na nabywcę. Istotę zbycia stanowi zatem przeniesienie własności zbywanego składnika, np. samochodu.
W przypadku wycofania składnika majątku przez przedsiębiorcę z działalności gospodarczej z przeznaczeniem na jego osobiste cele do zbycia zatem nie dochodzi. Jest tak dlatego, gdyż nikt nie może zbyć swojego własnego składnika majątku samemu sobie. „Przeniesienie" składnika majątku z przedsiębiorstwa do majątku osobistego przedsiębiorcy nie może być więc potraktowane jako zbycie w rozumieniu przepisów podatkowych, gdyż nie dochodzi w tym przypadku do zmiany właściciela tego składnika. Wycofywany z działalności gospodarczej składnik majątkowy stanowi nadal własność tej samej osoby fizycznej, dopóki nie zostanie po wycofaniu przez nią zbyty na rzecz innej osoby (zob. niżej).
4. Wycofanie składnika a przychód
Samo wycofanie składnika majątku przez przedsiębiorcę nie skutkuje powstaniem przychodu u tego podatnika, a to dlatego, że nie stanowi ono odpłatnego zbycia wycofywanego majątku. Zgodnie bowiem z art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) - dalej u.p.d.o.f., przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:
a) środkami trwałymi,
b) składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1 u.p.d.o.f., z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g u.p.d.o.f. nie przekracza 1500 zł,
c) wartościami niematerialnymi i prawnymi
– ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c.
Ustęp 2c art. 14 u.p.d.o.f. stanowi natomiast, że do powyżej wyszczególnionych przychodów, o których mowa w ust. 2 pkt 1, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie.
Przychód w związku z wycofanym składnikiem może natomiast powstać, jeśli zostanie on po wycofaniu go przez podatnika z działalności gospodarczej odpłatnie zbyty. Zależy to od tego, kiedy do zbycia dojdzie. Wniosek taki płynie z art. 10 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f. Przepis ten stanowi mianowicie, że przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności, a dniem ich odpłatnego zbycia nie upłynęło sześć lat.
Na przykład jeśli z działalności gospodarczej podatnik wycofał samochód dnia 4 września 2005 r. i sprzeda go w grudniu 2011 r., przychód z tytułu tego zbycia nie powstanie – ani jako przychód z działalności gospodarczej, gdyż upłynie już wówczas sześcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f., ani jako przychód z odpłatnego zbycia rzeczy, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., gdyż stosowanie tego ostatniego przepisu zostało w tym przypadku wyraźnie przez ustawodawcę wyłączone.
Natomiast gdyby wycofany przez podatnika dnia 4 września 2005 r. samochód został przez niego sprzedany np. w maju 2011 r., czyli przed upływem powyższego sześcioletniego terminu, sprzedaż ta skutkowałaby powstaniem przychodu z działalności gospodarczej. Sposób ustalenia tego przychodu określa art. 24 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem dochodem z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, jest przychód z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b u.p.d.o.f., a w pozostałych przypadkach dochodem lub stratą jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem pkt 2, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., dokonanych od tych środków i wartości.
Omawiając wycofanie składnika majątku na cele osobiste przedsiębiorcy, wziąć należy pod uwagę zróżnicowane uwarunkowania decyzji podatnika w tym zakresie. Ważne jest m.in. to, czy przedsiębiorca prowadzi działalność jednoosobowo, czy też jest wspólnikiem spółki cywilnej. Poza tym nie mniej istotne jest, czy wycofany składnik majątku podatnik zamierza zbyć, a jeśli tak, to kiedy i na jakich zasadach (odpłatnie czy nieodpłatnie).
2. Jeden podatnik, dwie masy majątkowe
Osoba fizyczna decydująca się na prowadzenie działalności gospodarczej tworzy przedsiębiorstwo, które postrzegane jest nie tylko w aspekcie organizacyjnym, ale przede wszystkim majątkowym. Przedsiębiorstwo to w sensie formalnym wyodrębniona masa majątkowa definiowana jako zorganizowany zespół składników majątkowych, w tym m.in. ruchomości, takich jak urządzenia, materiały, towary i wyroby (art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny, Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm. – dalej k.c.); wśród nich oczywiście są i samochody. Przedmiotem obrotu może być zarówno przedsiębiorstwo jako całość, jak i tworzące go poszczególne składniki majątkowe.
Osoba fizyczna będąca przedsiębiorcą nie musi oczywiście całego swojego majątku gromadzić w ramach swojego przedsiębiorstwa czy przedsiębiorstw (jedna osoba może prowadzić nie tylko jedno, ale dwa czy nawet więcej wyodrębnionych przedsiębiorstw). Poza majątkiem firmowym wchodzącym w skład przedsiębiorstwa jego właściciel, czyli przedsiębiorca, będący osobą fizyczną, dysponuje także majątkiem osobistym (prywatnym), tzn. majątkiem wykorzystywanym nie dla celów prowadzenia działalności gospodarczej w ramach przedsiębiorstwa, ale dla zaspokajania swoich życiowych, rodzinnych, osobistych (prywatnych) potrzeb.
Jeśli zatem osoba fizyczna jest przedsiębiorcą, dysponuje dwiema masami majątkowymi, których jest właścicielem jednocześnie – majątkiem przedsiębiorstwa oraz majątkiem osobistym. Jako właściciel obu tych majątków przedsiębiorca ma prawo decydować, co wchodzi w ich skład, czyli które z jego własnych składników majątkowych mają służyć prowadzeniu działalności gospodarczej, które zaś są mu potrzebne poza przedsiębiorstwem w życiu osobistym. Przedsiębiorca może wobec tego postanowić zarówno o tym, aby składnik jego majątku osobistego wprowadzić do majątku przedsiębiorstwa, jak i podjąć decyzję odwrotną, polegającą właśnie na wycofaniu składnika majątku przedsiębiorstwa z działalności gospodarczej na swoje osobiste cele.
3. Wycofanie składnika majątku to nie zbycie
Aby doszło do zbycia składnika majątku, musi nastąpić zmiana jego właściciela – ze zbywcy na nabywcę. Istotę zbycia stanowi zatem przeniesienie własności zbywanego składnika, np. samochodu.
W przypadku wycofania składnika majątku przez przedsiębiorcę z działalności gospodarczej z przeznaczeniem na jego osobiste cele do zbycia zatem nie dochodzi. Jest tak dlatego, gdyż nikt nie może zbyć swojego własnego składnika majątku samemu sobie. „Przeniesienie" składnika majątku z przedsiębiorstwa do majątku osobistego przedsiębiorcy nie może być więc potraktowane jako zbycie w rozumieniu przepisów podatkowych, gdyż nie dochodzi w tym przypadku do zmiany właściciela tego składnika. Wycofywany z działalności gospodarczej składnik majątkowy stanowi nadal własność tej samej osoby fizycznej, dopóki nie zostanie po wycofaniu przez nią zbyty na rzecz innej osoby (zob. niżej).
4. Wycofanie składnika a przychód
Samo wycofanie składnika majątku przez przedsiębiorcę nie skutkuje powstaniem przychodu u tego podatnika, a to dlatego, że nie stanowi ono odpłatnego zbycia wycofywanego majątku. Zgodnie bowiem z art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) - dalej u.p.d.o.f., przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:
a) środkami trwałymi,
b) składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1 u.p.d.o.f., z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g u.p.d.o.f. nie przekracza 1500 zł,
c) wartościami niematerialnymi i prawnymi
– ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c.
Ustęp 2c art. 14 u.p.d.o.f. stanowi natomiast, że do powyżej wyszczególnionych przychodów, o których mowa w ust. 2 pkt 1, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie.
Przychód w związku z wycofanym składnikiem może natomiast powstać, jeśli zostanie on po wycofaniu go przez podatnika z działalności gospodarczej odpłatnie zbyty. Zależy to od tego, kiedy do zbycia dojdzie. Wniosek taki płynie z art. 10 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f. Przepis ten stanowi mianowicie, że przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności, a dniem ich odpłatnego zbycia nie upłynęło sześć lat.
Na przykład jeśli z działalności gospodarczej podatnik wycofał samochód dnia 4 września 2005 r. i sprzeda go w grudniu 2011 r., przychód z tytułu tego zbycia nie powstanie – ani jako przychód z działalności gospodarczej, gdyż upłynie już wówczas sześcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f., ani jako przychód z odpłatnego zbycia rzeczy, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., gdyż stosowanie tego ostatniego przepisu zostało w tym przypadku wyraźnie przez ustawodawcę wyłączone.
Natomiast gdyby wycofany przez podatnika dnia 4 września 2005 r. samochód został przez niego sprzedany np. w maju 2011 r., czyli przed upływem powyższego sześcioletniego terminu, sprzedaż ta skutkowałaby powstaniem przychodu z działalności gospodarczej. Sposób ustalenia tego przychodu określa art. 24 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem dochodem z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, jest przychód z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b u.p.d.o.f., a w pozostałych przypadkach dochodem lub stratą jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem pkt 2, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., dokonanych od tych środków i wartości.
Autor:
