1. Wprowadzenie
Wydatki na środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne zasadniczo nie podlegają zaliczeniu bezpośrednio w koszty (wyjątkiem są tutaj składniki majątku o wartości początkowej nieprzekraczającej 3500 zł netto oraz takie, których przewidywany okres użytkowania u podatnika będzie krótszy niż jeden rok). Stanowi o tym wprost przepis art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 2000 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) – u.p.d.o.f. Kosztowe rozliczenie wydatków na środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne odbywa się za pomocą odpisów amortyzacyjnych. Odpisy amortyzacyjne są iloczynem dwóch czynników – rocznej stopy amortyzacji oraz wartości początkowej środka trwałego.
O ile stopy amortyzacyjne dla poszczególnego rodzaju składników majątku ustalone są w załączniku nr 1 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o tyle wartość początkową środka trwałego (wartości niematerialnej i prawnej) wylicza sam podatnik przyjmujący ten środek trwały do używania.
2. Pojęcie wartości początkowej
Wartość początkowa to sformułowanie, którego znaczenie jest zdefiniowane ustawowo. Co prawda nie występuje tutaj typowa definicja legalna, jednakże zawarte w ustawie szczegółowe przepisy dotyczące ustalania wartości początkowej, pozwalają na stwierdzenie, że jest to sformułowanie o ściśle i jednoznacznie określonym zakresie. Należy także zauważyć, że odnośne przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są tak skonstruowane, że w wielu przypadkach wartość początkowa środka trwałego (wartości niematerialnych i prawnych) będzie różna od faktycznej (ekonomicznej) wartości tego składnika majątku w momencie przyjmowania go do używania. Związane jest to chociażby z faktem, że wartość początkowa w sensie prawnym zawsze powiększana jest o koszty związane z rozpoczęciem użytkowania (wdrożeniem) środka trwałego.
Wartość początkowa ustalana jest na dzień przyjęcia środka trwałego (wartości niematerialnej i prawnej) do używania. Jest to konieczne, gdyż od tego momentu naliczane powinny być odpisy amortyzacyjne. To zaś jest niemożliwe bez znajomości podstawy ich dokonywania, którą jest właśnie wartość początkowa.
Jak już wskazywano wartość początkowa środka trwałego może ulegać zmianie już w czasie jego użytkowania. Następuje to na skutek ulepszenia środka trwałego albo poprzez odłączenie lub dołączenie doń części składowych.
Na sposób ustalania wartości początkowej wpływa sposób nabycia środków trwałych. W związku z powyższym możemy wyróżnić zasadniczo różne sposoby ustalania wartości początkowej dla środków trwałych:
1) zakupionych,
2) zakupionych za częściową odpłatnością,
3) wytworzonych,
4) nabytych nieodpłatnie,
5) nabytych aportem.
3. Wartość początkowa zakupionych składników majątku
Najczęstszym sposobem nabycia środków trwałych jest ich zakup. W tym przypadku przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidują, że wartością początkową zakupionych środków trwałych jest ich cena nabycia.
Także zwrot „cena nabycia" nie może być rozumiany w sposób potoczny. Jest to bowiem sformułowanie definiowane w ustawie, a niejako wbrew swej nazwie obejmuje nie tylko wydatki na zakup, ale również inne koszty związane z zakupem oraz wdrożeniem środka trwałego do używania.
Pojęcie ceny nabycia definiuje przepis art. 22g ust. 3 u.p.d.o.f. Zgodnie z jego treścią, ceną nabycia jest kwota należna zbywcy, powiększona o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i ewentualny podatek akcyzowy od importu składników majątku.
Zasadniczym elementem ceny nabycia jest kwota należna zbywcy. Z przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) wynika, że przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Z powyższego wynika, że kwota należna zbywcy rzeczy (środka trwałego) to właśnie cena. W tym miejscu należy pamiętać, że cena niekonieczne musi być wyrażona w umowie wprost – możliwe jest jej określenie poprzez wskazanie podstaw do jej ustalenia (art. 536 § 1 k.c.). Fakt, że sprzedawca nie uiścił ceny, nie ma żadnego znaczenia dla ustalenia wartości początkowej środka trwałego. Ustawa stanowi bowiem o kwocie należnej sprzedawcy, a nie kwocie zapłaconej. Udzielony przez sprzedawcę środków trwałych rabat (bonifikata) wpływa na wielkość wartości początkowej. Rabat (bonifikata) zmniejsza bowiem kwotę należną sprzedawcy. W wartości początkowej muszą być uwzględnione zarówno rabaty udzielone przed, jak i po przyjęciu środków trwałych do używania (w tym drugim przypadku oczywiście konieczna będzie korekta).
Na cenę nabycia – obok kwoty należnej sprzedawcy – składają się jeszcze inne koszty związane z zakupem. Z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika bowiem, że kwotę należną zbywcy powiększa się o koszty związane z zakupem, naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania. W ustawie następnie wymieniono jedynie przykładowo o jakie koszty chodzi (na co wskazuje użycie zwrotu „w szczególności"). Zasadą jednakże jest, że do wartości początkowej wlicza się tylko te koszty związane z zakupem, które zostały naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania. Wszelkie koszty naliczone później nie będą podwyższać wartości początkowej. Nie ma tu znaczenia moment zapłacenia kosztów, lecz chwila ich naliczenia (obciążenia nimi nabywcy).
Wśród przykładowo wymienionych kosztów składających się na wartość początkową istotne miejsce zajmują koszty związane bezpośrednio z samą transakcją zakupu. Są to takie koszty jak:
1) opłaty notarialne,
2) skarbowe i inne (np. opłaty sądowe),
3) odsetki (od kredytów, pożyczek związanych z zakupem),
4) prowizje (np. bankowe, pośredników),
5) w przypadku importu – cło i podatek akcyzowy od importowanych składników majątku.
Obok tych kosztów występują także koszty związane z przystosowaniem, zaadaptowaniem środka trwałego do pracy. Wśród nich ustawa przykładowo wymienia następujące koszty:
1) transportu, załadunku i wyładunku,
2) ubezpieczenia w drodze,
3) montażu, instalacji,
4) uruchomienia programów oraz systemów komputerowych.
Środki trwałe bardzo często kupowane są za środki pozyskane z kredytów bankowych. Jest to wymuszone ich zazwyczaj stosunkowo dużą wartością. Część kosztów takich kredytów także będzie powiększać wartość początkową środka trwałego. Będą to takie odsetki, prowizje i inne koszty kredytu, które zostały naliczone (niezależnie od daty ich zapłacenia) do dnia przekazania środka trwałego do używania. Pozostałe odsetki i koszty takich kredytów będą mogły stanowić koszy uzyskania przychodów na zasadach ogólnych. Więcej na temat kosztowego rozliczania odsetek od kredytów inwestycyjnych w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 30 czerwca 1999 r., PB3-1659-IP-722-246/991.
W przeważającej większości przypadków cena nabycia zawiera podatek od towarów i usług. Większości podatników podatku dochodowego od osób fizycznych nabywających środki trwałe przysługuje prawo do odliczenia takiego VAT. Stąd też jako zasadę przyjęto, że cenę nabycia – jako podstawę wartości początkowej – należy pomniejszyć o podatek od towarów i usług. Nie dotyczy to jednakże przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego2 albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony lub zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług3. W takich sytuacjach dla celów ustalenia wartości początkowej przyjmuje się kwotę brutto ceny nabycia.
W przypadku środków trwałych, które zostały zaimportowane z zagranicy, wartość początkową należy powiększyć o należne cło i ewentualny podatek akcyzowy. Jeżeli podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku VAT importowego, to także powiększy on wartość środka trwałego.
Jeśli środek trwały został sprowadzony z zagranicy (czy to w ramach importu, czy to w ramach wewnątrzwspólotowego nabycia), to istnieje możliwość wystąpienia różnic kursowych (gdy pomiędzy dniem powstania ceny nabycia – wyrażonej w walucie obcej – a momentem jej zapłacenia powstały różnice kursów walut). W zależności od tego, czy różnice kursowe będą ujemne, czy też dodatnie, wartość początkowa podlegać będzie odpowiednio obniżeniu albo podwyższeniu o ich wartość.
Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidują jeden wyjątek od zasady, że wartością początkową kupowanych środków trwałych jest cena ich nabycia. Będzie miał on jednakże raczej rzadkie zastosowanie. Zgodnie z przepisem art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f., jeśli nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych lub ich części, nabytych przez podatników przed dniem założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu, wartość początkową tych środków przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia.
Jak wynika z orzecznictwa „cena nabycia jest wyznacznikiem wartości początkowej wówczas, gdy podatnik nabywa środek trwały, a więc przedmiot kompletny i zdatny do użytku. Natomiast w sytuacji gdy zakup dotyczy przedmiotu niekompletnego, w znacznym odstępie czasu przed dniem założenia ewidencji, i jego doprowadzenie do stanu używalności połączone jest z nakładami zwiększającymi jego wartość, zachodzi sytuacja, że nie można ustalić wartości początkowej środka trwałego. W sytuacji takiej wartość początkową środków trwałych przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji (...) oraz stopnia ich zużycia" (tak NSA w wyroku z dnia 8 grudnia 1999 r., SA/Sz 1803/98).
Podatnicy muszą pamiętać, że w przedstawionej powyżej sytuacji urząd skarbowy może nie uznać wycenionej przez podatnika wartości początkowej. Wówczas – zgodnie z brzmieniem art. 22g ust. 16 u.p.d.o.f. – wezwie podatnika do zmiany wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających ustalenie wartości początkowej znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ może określić wartość składnika majątku z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych poniesie podatnik.
4. Wartość początkowa składników majątku nabytych za częściową odpłatnością
Z dniem 1 stycznia 2005 r. do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano przepisy, które określają wartość początkową w przypadku częściowo odpłatnego nabycia. Zgodnie z dodanym przepisem art. 22g ust. 1 pkt 1a u.p.d.o.f., wartością początkową w tym przypadku jest cena nabycia powiększona o przychód z tytułu świadczenia w części nieodpłatnego.
Ustawa wprowadzająca niniejszy przepis została ogłoszona w Dzienniku Ustaw po dniu 30 listopada 2004 r. Powstaje zatem pytanie o zgodność trybu wprowadzenia tej nowej regulacji (a więc także i jej samej) z przepisami Konstytucji RP. Należy zauważyć, że – jak wynika z orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego – nakaz zachowania odpowiedniego długiego vacatio legis (co najmniej miesięcznego) dotyczy w zasadzie wyłącznie regulacji mających charakter niekorzystny dla podatników. Wówczas bowiem nakaz ten pełni rolę gwarancyjną, chroniąc podatników przed zaskoczeniem ich nowymi, niekorzystnymi dla nich regulacjami prawnymi. Niniejsza regulacja nie nakłada na podatników nowych obowiązków. Jasno wypowiada regułę, którą można było wyinterpretować już wcześniej. Nie wydaje się zatem, aby fakt stosunkowo późnego promulgowania ustawy nowelizującej, mógł stać się przyczyną ewentualnego uznania niniejszego przepisu za niezgodny z Konstytucją RP.
Wydatki na środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne zasadniczo nie podlegają zaliczeniu bezpośrednio w koszty (wyjątkiem są tutaj składniki majątku o wartości początkowej nieprzekraczającej 3500 zł netto oraz takie, których przewidywany okres użytkowania u podatnika będzie krótszy niż jeden rok). Stanowi o tym wprost przepis art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 2000 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) – u.p.d.o.f. Kosztowe rozliczenie wydatków na środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne odbywa się za pomocą odpisów amortyzacyjnych. Odpisy amortyzacyjne są iloczynem dwóch czynników – rocznej stopy amortyzacji oraz wartości początkowej środka trwałego.
O ile stopy amortyzacyjne dla poszczególnego rodzaju składników majątku ustalone są w załączniku nr 1 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o tyle wartość początkową środka trwałego (wartości niematerialnej i prawnej) wylicza sam podatnik przyjmujący ten środek trwały do używania.
2. Pojęcie wartości początkowej
Wartość początkowa to sformułowanie, którego znaczenie jest zdefiniowane ustawowo. Co prawda nie występuje tutaj typowa definicja legalna, jednakże zawarte w ustawie szczegółowe przepisy dotyczące ustalania wartości początkowej, pozwalają na stwierdzenie, że jest to sformułowanie o ściśle i jednoznacznie określonym zakresie. Należy także zauważyć, że odnośne przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są tak skonstruowane, że w wielu przypadkach wartość początkowa środka trwałego (wartości niematerialnych i prawnych) będzie różna od faktycznej (ekonomicznej) wartości tego składnika majątku w momencie przyjmowania go do używania. Związane jest to chociażby z faktem, że wartość początkowa w sensie prawnym zawsze powiększana jest o koszty związane z rozpoczęciem użytkowania (wdrożeniem) środka trwałego.
Wartość początkowa ustalana jest na dzień przyjęcia środka trwałego (wartości niematerialnej i prawnej) do używania. Jest to konieczne, gdyż od tego momentu naliczane powinny być odpisy amortyzacyjne. To zaś jest niemożliwe bez znajomości podstawy ich dokonywania, którą jest właśnie wartość początkowa.
Jak już wskazywano wartość początkowa środka trwałego może ulegać zmianie już w czasie jego użytkowania. Następuje to na skutek ulepszenia środka trwałego albo poprzez odłączenie lub dołączenie doń części składowych.
Na sposób ustalania wartości początkowej wpływa sposób nabycia środków trwałych. W związku z powyższym możemy wyróżnić zasadniczo różne sposoby ustalania wartości początkowej dla środków trwałych:
1) zakupionych,
2) zakupionych za częściową odpłatnością,
3) wytworzonych,
4) nabytych nieodpłatnie,
5) nabytych aportem.
3. Wartość początkowa zakupionych składników majątku
Najczęstszym sposobem nabycia środków trwałych jest ich zakup. W tym przypadku przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidują, że wartością początkową zakupionych środków trwałych jest ich cena nabycia.
Także zwrot „cena nabycia" nie może być rozumiany w sposób potoczny. Jest to bowiem sformułowanie definiowane w ustawie, a niejako wbrew swej nazwie obejmuje nie tylko wydatki na zakup, ale również inne koszty związane z zakupem oraz wdrożeniem środka trwałego do używania.
Pojęcie ceny nabycia definiuje przepis art. 22g ust. 3 u.p.d.o.f. Zgodnie z jego treścią, ceną nabycia jest kwota należna zbywcy, powiększona o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i ewentualny podatek akcyzowy od importu składników majątku.
Zasadniczym elementem ceny nabycia jest kwota należna zbywcy. Z przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) wynika, że przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Z powyższego wynika, że kwota należna zbywcy rzeczy (środka trwałego) to właśnie cena. W tym miejscu należy pamiętać, że cena niekonieczne musi być wyrażona w umowie wprost – możliwe jest jej określenie poprzez wskazanie podstaw do jej ustalenia (art. 536 § 1 k.c.). Fakt, że sprzedawca nie uiścił ceny, nie ma żadnego znaczenia dla ustalenia wartości początkowej środka trwałego. Ustawa stanowi bowiem o kwocie należnej sprzedawcy, a nie kwocie zapłaconej. Udzielony przez sprzedawcę środków trwałych rabat (bonifikata) wpływa na wielkość wartości początkowej. Rabat (bonifikata) zmniejsza bowiem kwotę należną sprzedawcy. W wartości początkowej muszą być uwzględnione zarówno rabaty udzielone przed, jak i po przyjęciu środków trwałych do używania (w tym drugim przypadku oczywiście konieczna będzie korekta).
Na cenę nabycia – obok kwoty należnej sprzedawcy – składają się jeszcze inne koszty związane z zakupem. Z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika bowiem, że kwotę należną zbywcy powiększa się o koszty związane z zakupem, naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania. W ustawie następnie wymieniono jedynie przykładowo o jakie koszty chodzi (na co wskazuje użycie zwrotu „w szczególności"). Zasadą jednakże jest, że do wartości początkowej wlicza się tylko te koszty związane z zakupem, które zostały naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania. Wszelkie koszty naliczone później nie będą podwyższać wartości początkowej. Nie ma tu znaczenia moment zapłacenia kosztów, lecz chwila ich naliczenia (obciążenia nimi nabywcy).
Wśród przykładowo wymienionych kosztów składających się na wartość początkową istotne miejsce zajmują koszty związane bezpośrednio z samą transakcją zakupu. Są to takie koszty jak:
1) opłaty notarialne,
2) skarbowe i inne (np. opłaty sądowe),
3) odsetki (od kredytów, pożyczek związanych z zakupem),
4) prowizje (np. bankowe, pośredników),
5) w przypadku importu – cło i podatek akcyzowy od importowanych składników majątku.
Obok tych kosztów występują także koszty związane z przystosowaniem, zaadaptowaniem środka trwałego do pracy. Wśród nich ustawa przykładowo wymienia następujące koszty:
1) transportu, załadunku i wyładunku,
2) ubezpieczenia w drodze,
3) montażu, instalacji,
4) uruchomienia programów oraz systemów komputerowych.
Środki trwałe bardzo często kupowane są za środki pozyskane z kredytów bankowych. Jest to wymuszone ich zazwyczaj stosunkowo dużą wartością. Część kosztów takich kredytów także będzie powiększać wartość początkową środka trwałego. Będą to takie odsetki, prowizje i inne koszty kredytu, które zostały naliczone (niezależnie od daty ich zapłacenia) do dnia przekazania środka trwałego do używania. Pozostałe odsetki i koszty takich kredytów będą mogły stanowić koszy uzyskania przychodów na zasadach ogólnych. Więcej na temat kosztowego rozliczania odsetek od kredytów inwestycyjnych w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 30 czerwca 1999 r., PB3-1659-IP-722-246/991.
W przeważającej większości przypadków cena nabycia zawiera podatek od towarów i usług. Większości podatników podatku dochodowego od osób fizycznych nabywających środki trwałe przysługuje prawo do odliczenia takiego VAT. Stąd też jako zasadę przyjęto, że cenę nabycia – jako podstawę wartości początkowej – należy pomniejszyć o podatek od towarów i usług. Nie dotyczy to jednakże przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego2 albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony lub zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług3. W takich sytuacjach dla celów ustalenia wartości początkowej przyjmuje się kwotę brutto ceny nabycia.
W przypadku środków trwałych, które zostały zaimportowane z zagranicy, wartość początkową należy powiększyć o należne cło i ewentualny podatek akcyzowy. Jeżeli podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku VAT importowego, to także powiększy on wartość środka trwałego.
Jeśli środek trwały został sprowadzony z zagranicy (czy to w ramach importu, czy to w ramach wewnątrzwspólotowego nabycia), to istnieje możliwość wystąpienia różnic kursowych (gdy pomiędzy dniem powstania ceny nabycia – wyrażonej w walucie obcej – a momentem jej zapłacenia powstały różnice kursów walut). W zależności od tego, czy różnice kursowe będą ujemne, czy też dodatnie, wartość początkowa podlegać będzie odpowiednio obniżeniu albo podwyższeniu o ich wartość.
Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidują jeden wyjątek od zasady, że wartością początkową kupowanych środków trwałych jest cena ich nabycia. Będzie miał on jednakże raczej rzadkie zastosowanie. Zgodnie z przepisem art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f., jeśli nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych lub ich części, nabytych przez podatników przed dniem założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu, wartość początkową tych środków przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia.
Jak wynika z orzecznictwa „cena nabycia jest wyznacznikiem wartości początkowej wówczas, gdy podatnik nabywa środek trwały, a więc przedmiot kompletny i zdatny do użytku. Natomiast w sytuacji gdy zakup dotyczy przedmiotu niekompletnego, w znacznym odstępie czasu przed dniem założenia ewidencji, i jego doprowadzenie do stanu używalności połączone jest z nakładami zwiększającymi jego wartość, zachodzi sytuacja, że nie można ustalić wartości początkowej środka trwałego. W sytuacji takiej wartość początkową środków trwałych przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji (...) oraz stopnia ich zużycia" (tak NSA w wyroku z dnia 8 grudnia 1999 r., SA/Sz 1803/98).
Podatnicy muszą pamiętać, że w przedstawionej powyżej sytuacji urząd skarbowy może nie uznać wycenionej przez podatnika wartości początkowej. Wówczas – zgodnie z brzmieniem art. 22g ust. 16 u.p.d.o.f. – wezwie podatnika do zmiany wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających ustalenie wartości początkowej znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ może określić wartość składnika majątku z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych poniesie podatnik.
4. Wartość początkowa składników majątku nabytych za częściową odpłatnością
Z dniem 1 stycznia 2005 r. do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano przepisy, które określają wartość początkową w przypadku częściowo odpłatnego nabycia. Zgodnie z dodanym przepisem art. 22g ust. 1 pkt 1a u.p.d.o.f., wartością początkową w tym przypadku jest cena nabycia powiększona o przychód z tytułu świadczenia w części nieodpłatnego.
Ustawa wprowadzająca niniejszy przepis została ogłoszona w Dzienniku Ustaw po dniu 30 listopada 2004 r. Powstaje zatem pytanie o zgodność trybu wprowadzenia tej nowej regulacji (a więc także i jej samej) z przepisami Konstytucji RP. Należy zauważyć, że – jak wynika z orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego – nakaz zachowania odpowiedniego długiego vacatio legis (co najmniej miesięcznego) dotyczy w zasadzie wyłącznie regulacji mających charakter niekorzystny dla podatników. Wówczas bowiem nakaz ten pełni rolę gwarancyjną, chroniąc podatników przed zaskoczeniem ich nowymi, niekorzystnymi dla nich regulacjami prawnymi. Niniejsza regulacja nie nakłada na podatników nowych obowiązków. Jasno wypowiada regułę, którą można było wyinterpretować już wcześniej. Nie wydaje się zatem, aby fakt stosunkowo późnego promulgowania ustawy nowelizującej, mógł stać się przyczyną ewentualnego uznania niniejszego przepisu za niezgodny z Konstytucją RP.