Pytanie

W związku ze stwierdzeniem podczas inwentaryzacji niedoborów zawinionych dokonaliśmy korekty podatku naliczonego.
Czy korekta podatku naliczonego jest kosztem podatkowym?

Odpowiedź

Podatek VAT naliczony, którego skorygowanie następuje w związku z wystąpieniem niedoboru zawinionego nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. Skoro bowiem zakupy, których niedobór stwierdzono i zakwalifikowano jako zawiniony, utraciły bezpowrotnie związek z działalnością gospodarczą podatnika, to identycznie jest w przypadku VAT naliczonego od tych zakupów, podlegającego obligatoryjnej korekcie z tego powodu.

Uzasadnienie

Podatek VAT naliczony co do zasady został wyłączony przez ustawodawcę z kosztów podatkowych. w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Z art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - dalej u.p.d.o.p., wynika bowiem jednoznacznie, że podatku od towarów i usług nie uważa się za koszt uzyskania przychodów, jednak z określonymi w tym przepisie wyjątkami. W sytuacji, gdy chodzi o podatek VAT naliczony, to może on zostać zaliczony do kosztów podatkowych w następujących przypadkach:
– jeżeli podatnik zwolniony jest od podatku od towarów i usług lub nabył towary i usługi w celu wytworzenia albo odprzedaży towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku od towarów i usług,
– w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług - jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej,

Z przepisu tego wynika zatem, że kosztem uzyskania przychodu może być taki podatek VAT naliczony, który, chociaż niewątpliwie ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, to jednak nie może zostać odliczony ze względu na ograniczenia wynikające z odrębnych przepisów. Inaczej będzie w przypadku, gdy podatnik utraci prawo do odliczenia, gdyż naliczony VAT uprzednio odliczony przestanie mieć związek z działalnością gospodarczą (tzn. zakupy, od których został on odliczony, tracą przymiot wydatku poniesionego na cele działalności gospodarczej i w tych celach nie zostaną już nigdy wykorzystane). Z taką sytuacją mamy właśnie do czynienia w przypadku niedoborów zawinionych, co podkreślają nie tylko organy podatkowe, ale i sądy administracyjne, które się z nimi w tej kwestii zgadzają.

Przykładem jest prawomocny wyrok WSA w Gliwicach z 18 maja 2012 r. (III SA/Gl 202/12), w którym sąd orzekł, że jeżeli utrata towaru nastąpiła z przyczyn zależnych od podatnika (tj. z jego winy), w wyniku czego towar ten nie zostanie wykorzystany do działalności opodatkowanej, to prawo do odliczenia VAT od nabycia tego towaru powinno być utracone. Nastąpiła tu bowiem "zmiana czynników uwzględnianych przy określaniu kwoty odliczenia", gdyż czynnikiem takim jest niewykorzystanie zakupionego towaru do działalności opodatkowanej. Zdaniem sądu, nie można tu mówić o naruszeniu art. 185 ust. 2 dyrektywy Rady 2006/112/WE, który dopuszcza odstępstwo od konieczności korekty w przypadku należycie udokumentowanego lub potwierdzonego zniszczenia, zagubienia lub kradzieży własności podatnika. Niedobór zawiniony nie mieści się bowiem w żadnym z tych pojęć. Jest dowodem niegospodarności, braku nadzoru i kontroli ze strony podatnika podległych mu pracowników i dokumentów.

Zatem w przypadku wystąpienia niedoboru zawinionego, konieczne jest dokonanie korekty odliczonego uprzednio VAT naliczonego, co potwierdził m.in. WSA w Poznaniu w wyroku z 14 stycznia 2011 r. (sygn. akt I SA/Po 842/10). Sąd ten orzekł, że "(...) Z brzmienia cytowanego przepisu Dyrektywy wynika, iż podatnik jest zobowiązany do dokonania stosownej korekty podatku, gdy stwierdzone niedobory uznane zostają jako niedobory zawinione. W takim przypadku towary nie zostają wykorzystane do działalności gospodarczej - w związku z czym nie towarzyszy im prawo do potrącenia podatku naliczonego, gdyż post factum zmianie uległ ich charakter (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 kwietnia 2010 r., I FSK 1849/09 oraz 14 października 2010 r., I FSK 1450/09)." Zatem uprzednio odliczony VAT naliczony od zakupów, które nigdy nie zostaną wykorzystane do działalności gospodarczej, podlega obowiązkowej korekcie. Skorygowanej z powyższych przyczyn kwoty VAT naliczonego nie można uznać za koszt podatkowy, gdyż nie zostaje zachowana podstawowa przesłanka zaliczenia tego podatku do kosztów podatkowych - brak jest jej związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Skoro bowiem zakupy, których niedobór stwierdzono i zakwalifikowano jako zawiniony utraciły bezpowrotnie taki związek, to identycznie jest w przypadku VAT naliczonego od tych zakupów, podlegającego obligatoryjnej korekcie z tego powodu. Potwierdzają to również organy podatkowe. Przykładem jest interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 7 kwietnia 2008 r. (IBPB1/415-28/08/BK), w której organ podatkowy podkreślił, że "(...) W przypadku natomiast, gdy nastąpi ewentualna korekta podatku naliczonego w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. nr 54 poz. 535 ze zm.) w związku z ustaleniem w wyniku inwentaryzacji niedoborów zawinionych, podatek od towarów i usług nie będzie stanowił kosztów uzyskania przychodu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 43 pkt. a) ww. ustawy nie stanowi kosztów uzyskania przychodów podatek od towarów i usług, z tym że jest kosztem uzyskania przychodów podatek naliczony:
- jeżeli podatnik zwolniony jest od podatku od towarów i usług lub nabył towary i usługi w celu wytworzenia albo odprzedaży towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku od towarów i usług,
- w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług - jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

W sytuacji utraty przez podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, podatek naliczony nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. Przepis art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a) ww. ustawy dotyczy bowiem podatnika, któremu prawo obniżenia podatku należnego nie przysługuje, a nie przypadku, gdy prawo to traci (w całości bądź w stosownej części). W związku z powyższym, stanowisko wnioskodawcy w zakresie braku możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej skorygowanego naliczonego podatku od towarów i usług należy uznać za prawidłowe."

Powyższa interpretacja została co prawda wydana na tle przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale ze względu na symetryczne uregulowania w tym przedmiocie zawarte w u.p.d.o.p., ma zastosowanie również do podatników CIT.

Odpowiedź pochodzi z programu Vademecum Głównego Księgowego