1. Rodzaje usług
Usługi w ramach tzw. pakietu medycznego można podzielić na dwa rodzaje:
1)obowiązkowe, do ponoszenia których zobowiązują pracodawcę przepisy prawa, oraz
2)dobrowolne (dodatkowe) wynikające z umowy zawartej pomiędzy pracodawcą a zakładem opieki zdrowotnej.
W myśl przepisów art. 229 § 6 z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (tekst jedn.: Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm.), na koszt pracodawcy są przeprowadzone wstępne, okresowe i kontrolne badania lekarskie. Ponadto, zgodnie z powołanym artykułem pracodawca ponosi inne koszty profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikiem, niezbędne z uwagi na warunki pracy.
Należy podkreślić, iż koszty opieki medycznej pracownika, jakie ponosi pracodawca, a które wynikają z obowiązkowej opieki z zakresu medycyny pracy, jak i koszty profilaktycznej opieki niezbędnej z uwagi na warunki pracy – nie stanowią przychodu pracownika. Zwolnienie to wynika wprost z art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307) – dalej u.p.d.o.f., zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są świadczenia rzeczowe i ekwiwalenty za te świadczenia, przysługujące na podstawie przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy, jeżeli zasady ich przyznawania wynikają z odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw.
O ile obowiązkowe usługi medyczne, do ponoszenia których zobowiązany jest pracodawca, nie budzą żadnych wątpliwości w zakresie kwalifikacji ich jako przychodu zwolnionego od opodatkowania, o tyle dobrowolne usługi medyczne są uznawane przez organy podatkowe jako nieodpłatne świadczenia, które powodują powstanie przychodu po stronie pracownika.
W dalszej części należy odnieść się do kwestii związanych z dobrowolnymi świadczeniami medycznymi, w ramach pakietów medycznych zakupionych przez pracodawcę, jako przychodami pracownika.
2. Definicja przychodu ze stosunku pracy
Z treści art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. definiującego ogólne pojęcie przychodu z poszczególnych źródeł przychodu wynika, iż przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń i innych nieodpłatnych świadczeń. Przy czym, co wynika z ust. 2 i 2a u.p.d.o.f., wartość świadczeń w naturze, co do zasady, określa się na podstawie cen rynkowych, a wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się, jeżeli ich przedmiotem są zakupione usługi, wg cen zakupu. Doprecyzowaniem powyższej definicji jest przepis art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., z którego wynika, że za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalentny za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty, niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.
Na marginesie należy zauważyć, iż użyte przez ustawodawcę zwrot „w szczególności” wskazuje, że wymienione kategorie przychodów nie stanowią katalogu zamkniętego, mają one wyłącznie charakter przykładowy. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są zatem wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Są to zatem świadczenia, które są pokrywane ze środków pracodawcy, w tym wypłaty pieniężne, wartość pieniężna w naturze, wartość pieniężna innych świadczeń nieodpłatnych lub odpłatnych częściowo.
3. Moment powstania przychodu
Zdaniem organów podatkowych objęcie pracownika bezpłatnym pakietem medycznym stanowi dla niego przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia. Należy zwrócić uwagę, iż przepisy podatkowe nie definiują tego pojęcia. Jednakże w doktrynie prawa podatkowego przyjmuje się, iż nieodpłatne świadczenie obejmuje swym zakresem wszelkie zjawiska i zdarzenia, których konsekwencją jest nieodpłatne przysporzenie w majątku innego podmiotu, mające konkretny wymiar finansowy. Nieodpłatne świadczenie będzie więc przesunięciem majątkowym, stanowiącym przysporzenie po stronie przyjmującego świadczenie pracownika, kosztem majątku pracodawcy.
Zgodnie z aktualnym stanowiskiem prezentowanym przez organy podatkowe, już w następstwie samego zawarcia na rzecz pracowników umowy świadczenia usług medycznych, bez względu na to, czy osoby uprawnione skorzystają z tychże usług, czy też nie, powstanie przychód ze stosunku pracy, stanowiący nieodpłatne świadczenie.
Nieodpłatnym świadczeniem pracodawcy na rzecz pracowników nie jest w takim przypadku korzystanie przez pracownika z konkretnych usług medycznych, np. badań, zabiegów, konsultacji lekarskich, lecz sam fakt objęcia pracowników opieką medyczną. Nieodpłatnym świadczeniem nie będzie wartość rzeczywiście skonsumowanych usług medycznych, lecz wartość świadczenia uzyskanego przez pracownika, jakim jest możliwość skorzystania z takich usług. Skoro bowiem pracodawca daje pracownikowi w sposób nieodpłatny prawo do korzystania z czegoś, tj. ze ściśle określonych usług medycznych w ramach pakietu medycznego, należy przyjąć, że pracodawca przyznaje pracownikowi świadczenie o charakterze nieodpłatnym. W majątku pracownika powstaje wówczas ewidentna korzyść polegająca na możliwości skorzystania w przyszłości z usług objętych pakietem medycznym, bez konieczności ponoszenia przez niego jakichkolwiek opłat.
Przyznanie pracownikowi w ramach pakietu medycznego nieobowiązkowych usług medycznych powoduje powstanie u niego przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, podlegającego opodatkowaniu zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.
4. Jak ustalić wysokość świadczenia?
Generalnie, wynagrodzenia za pakiety medyczne, opłacane przez pracodawcę, ustalane są w formie opłaty ryczałtowej za dany okres (miesiąc, kwartał, rok), niezależnie od liczby faktycznie wykonanych usług zdrowotnych. W praktyce stosowane są dwa sposoby określania wysokości ryczałtu, pierwszy – jako stała opłata niezależna od liczby pracowników objętych pakietem medycznym, drugi natomiast – jako kwota, na wysokość której ma wpływ liczba uprawnionych pracowników. W tym drugim przypadku wartość ryczałtu ustalana jest jako iloczyn liczby pracowników uprawnionych do uzyskania świadczenia medycznego oraz stałej opłaty za jednego pracownika.
Pracodawcy wielokrotnie podnosili wątpliwości co do możliwości rzetelnego ustalenia wysokości faktycznego przychodu pracownika, w sytuacji opłacania ryczałtowego wynagrodzenia za pakiety medyczne, niezależnego od świadczeń i badań, jakie pracownik w danym okresie wykonał, oraz od tego, czy w danym okresie korzystał z tego świadczenia, czy też nie. Pomimo powyższych wątpliwości związanych z określeniem wysokości przychodu pracownika, obecnie organy podatkowe przedstawiają jednolite stanowisko w tym zakresie, zgodnie z którym w przypadkach pakietów medycznych oferowanych przez pracodawców pracownikom nie ma trudności z indywidualizacją świadczenia. W momencie wykupu przez pracodawcę pakietu znana jest zarówno globalna kwota przypadająca do zapłaty, jak i liczba pracowników, dla których wykupiono świadczenie. Niejednokrotnie znana jest również wartość jednego pakietu za jednego pracownika. W takiej sytuacji, zdaniem organów podatkowych, nie ma przeszkód, aby prawidłowo ustalić przychód pracownika. Pogląd ten znalazł odzwierciedlenie w wiążących interpretacjach przepisów prawa podatkowego, m.in. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 lipca 2009 r., IPPB1/415-364/09-2/ES oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 czerwca 2009 r., IBPBII/1/415-303/09/MCZ.
5. Niejednolite stanowisko sądów administracyjnych
Pewne nadzieje na korzystne rozstrzygniecie spraw związanych z pakietami medycznymi dawały orzeczenia sądów administracyjnych. Chociaż należy zwrócić uwagę, iż w tym przypadku nie można było jeszcze mówić o utrwalonej linii orzeczniczej. Zdarzają się bowiem orzeczenia sądów, które prezentowały stanowiska zbieżne ze stanowiskiem organów podatkowych. Przykładowo, w wyroku WSA z dnia 4 lipca 2008 r., I SA/Wr 383/08, Sąd w pełni zaakceptował stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, stwierdził bowiem, iż „opłacanie ryczałtu tytułem objęcia pracownika pakietem bezpłatnych usług medycznych powoduje, że po stronie pracownika powstanie przychód ze stosunku pracy w postaci nieodpłatnego świadczenia, co czyni chybionym zarzut skargi dotyczącej naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej regulacji zawartych w art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.”.
Jednakże pokreślić należy, iż przyjęcie stanowiska prezentowanego przez organy podatkowe, jak również przez część sądów administracyjnych, zgodnie z którym sam fakt zakupu przez pracodawcę usługi medycznej generuje powstanie przychodu po stronie pracownika, nie odpowiada definicji otrzymanego przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, wynikającej z przepisu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. W przypadku pakietów medycznych raczej można mówić o postawieniu do dyspozycji świadczenia, co stanowi wystarczającą przesłankę do opodatkowania świadczeń stricte pieniężnych, ale niekoniecznie w przypadku innych świadczeń. Ponadto opodatkowanie takiego nieskonkretyzowanego przychodu, tzn. bez ustalenia, czy konkretny pracownik skorzystał ze świadczenia, a jeżeli tak – to w jakim zakresie, skutkowałoby opodatkowaniem wirtualnego przychodu, czyli hipotetycznej możliwości skorzystania z opieki zdrowotnej. Natomiast taki sposób określenia przychodu jest sprzeczny z zasadami wynikającymi z przepisów u.p.d.o.f.
Na nieprawidłowości związane z błędną interpretacją przepisu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazał sąd administracyjny m.in. w wyroku WSA z dnia 11 września 2008 r., III SA/Wa 475/08. W wyroku tym Sąd jednoznacznie stwierdził, iż w przypadku świadczeń nieodpłatnych opodatkowaniu może podlegać tylko przychód rzeczywiście otrzymany, a nie możliwy do otrzymania. O przychodzie pracownika można mówić pod warunkiem, że korzystał on z postawionych do dyspozycji świadczeń medycznych oraz że możliwe jest ustalenie wartości tego świadczenia według metod określonych w u.p.d.o.f. W sytuacji gdy opłata wnoszona jest ryczałtowo, bez względu na to, czy pracownik korzystał z usług zdrowotnych, czy też nie, brak jest podstaw do ustalenia wysokości konkretnego przychodu pracownika z tego tytułu. Nie ma zatem możliwości ustalenia, czy pracownik otrzymał rzeczywiste świadczenie oraz jaka jest jego wysokość.
Niezależnie od powyższego warto podkreślić, iż stanowisko organów podatkowych odnośnie pakietów medycznych w przeszłości nie zawsze było tak bardzo restrykcyjne jak wyżej przestawione. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę na stanowisko, jakie zostało zaprezentowane przez Ministra Finansów w odpowiedzi na interpelację poselską nr 1980, http//orka2.sejm.gov.pl. W odpowiedzi tej Minister wskazał, iż „uwzględnienie kosztów usług medycznych w przychodach pracowników nie zawsze jest możliwe. Przykładowo, może to mieć miejsce w sytuacji, gdy pracodawca wykupuje usługi medyczne, jednakże opłatę za te usługi wnosi w sposób zryczałtowany (bez względu na rzeczywistą wartość wykonanych usług) albo w sposób uniemożliwiający identyfikację ceny konkretnej usługi ponoszonej na rzecz konkretnego pracownika. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje bowiem doliczania do dochodu pracownika wartości świadczeń ponoszonych przez pracodawcę na rzecz pracowników w sytuacji, gdy nie można określić wartości świadczeń, z jakich podatnik faktycznie skorzystał”. Jednocześnie podniósł, iż „na podstawie art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej nadkładanie podatków, innych danin publicznych, określenie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg, umorzeń i stawek podatkowych oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Stąd też doliczanie do dochodu pracowników wartości świadczeń usług medycznych jedynie przypadających na pracownika (a nie faktycznie otrzymanych) byłoby sprzeczne z postanowieniami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i – w konsekwencji – sprzeczne z Konstytucją Rzeczpospolitej Polskiej”. Stanowisko to wyrażane było również wielokrotnie przez organy podatkowe. Przykładowo można wskazać na postanowienie Naczelnika I Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie, który w interpretacji z dnia 8 lutego 2006 r., 1471/DPF/415-121/05/ML, stwierdził, że „nie jest możliwe ustalenie wartości faktycznie otrzymanych przez danego pracownika świadczeń w sytuacji, kiedy spółka ponosi odpłatność w formie ryczałtu, bez względu na to, czy dane osoby skorzystały z usług. Sama możliwość skorzystania ze świadczenia nie stanowi wartości otrzymanych nieodpłatnych świadczeń. A zatem przedmiotowe świadczenia za usługi medyczne opłacane przez spółkę na rzecz pracowników w formie ryczałtowej – nie stanowi przychodu dla tych osób”.
6. Podsumowanie
Obecne stanowisko organów podatkowych odnośnie dobrowolnych usług medycznych ma charakter jednolity, acz niekorzystny dla pracowników. Organy nadal podtrzymują pogląd, iż przychody pracowników powstają w momencie zawarcia na ich rzecz umowy świadczenia usług medycznych, a sam fakt skorzystania, bądź nie z usług medycznych – nie ma znaczenia dla właściwego określenia przychodów.
Korzystną zmianę dla podatników w prezentowanej kwestii sugerowały ostatnie orzeczenia wojewódzkich sądów administracyjnych: m.in. wyrok WSA z dnia 3 grudnia 2009 r., I SA/Wr 1556/09, czy wyrok WSA z dnia 10 grudnia 2009 r., III SA/Wa 1423/09. W wyrokach tych Sąd, podtrzymując argumentację wyrażoną w wyroku WSA z dnia 11 września 2008 r., III SA/Wa 475/08, stwierdził, iż nie można przyporządkować świadczeń uzyskanych przez konkretnego pracownika, gdy opłata za usługi medyczne jest wnoszona ryczałtowo za określoną grupę pracowników, bez względu na to, czy pracownik korzystał, czy też nie z usług medycznych. Dodatkowo podniósł, iż brak jest w takim przypadku podstaw do ustalenia dla konkretnego pracownika kwoty przychodów uzyskanych z tytułu finansowania przez pracodawcę kosztów usług medycznych. W takim przypadku, zdaniem Sądu, nie sposób jest stwierdzić, czy pracownik rzeczywiście otrzymał świadczenie i jaka jest jego wartość.
Adam Denkiewicz
Usługi w ramach tzw. pakietu medycznego można podzielić na dwa rodzaje:
1)obowiązkowe, do ponoszenia których zobowiązują pracodawcę przepisy prawa, oraz
2)dobrowolne (dodatkowe) wynikające z umowy zawartej pomiędzy pracodawcą a zakładem opieki zdrowotnej.
W myśl przepisów art. 229 § 6 z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (tekst jedn.: Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm.), na koszt pracodawcy są przeprowadzone wstępne, okresowe i kontrolne badania lekarskie. Ponadto, zgodnie z powołanym artykułem pracodawca ponosi inne koszty profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikiem, niezbędne z uwagi na warunki pracy.
Należy podkreślić, iż koszty opieki medycznej pracownika, jakie ponosi pracodawca, a które wynikają z obowiązkowej opieki z zakresu medycyny pracy, jak i koszty profilaktycznej opieki niezbędnej z uwagi na warunki pracy – nie stanowią przychodu pracownika. Zwolnienie to wynika wprost z art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307) – dalej u.p.d.o.f., zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są świadczenia rzeczowe i ekwiwalenty za te świadczenia, przysługujące na podstawie przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy, jeżeli zasady ich przyznawania wynikają z odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw.
O ile obowiązkowe usługi medyczne, do ponoszenia których zobowiązany jest pracodawca, nie budzą żadnych wątpliwości w zakresie kwalifikacji ich jako przychodu zwolnionego od opodatkowania, o tyle dobrowolne usługi medyczne są uznawane przez organy podatkowe jako nieodpłatne świadczenia, które powodują powstanie przychodu po stronie pracownika.
W dalszej części należy odnieść się do kwestii związanych z dobrowolnymi świadczeniami medycznymi, w ramach pakietów medycznych zakupionych przez pracodawcę, jako przychodami pracownika.
2. Definicja przychodu ze stosunku pracy
Z treści art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. definiującego ogólne pojęcie przychodu z poszczególnych źródeł przychodu wynika, iż przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń i innych nieodpłatnych świadczeń. Przy czym, co wynika z ust. 2 i 2a u.p.d.o.f., wartość świadczeń w naturze, co do zasady, określa się na podstawie cen rynkowych, a wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się, jeżeli ich przedmiotem są zakupione usługi, wg cen zakupu. Doprecyzowaniem powyższej definicji jest przepis art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., z którego wynika, że za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalentny za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty, niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.
Na marginesie należy zauważyć, iż użyte przez ustawodawcę zwrot „w szczególności” wskazuje, że wymienione kategorie przychodów nie stanowią katalogu zamkniętego, mają one wyłącznie charakter przykładowy. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są zatem wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Są to zatem świadczenia, które są pokrywane ze środków pracodawcy, w tym wypłaty pieniężne, wartość pieniężna w naturze, wartość pieniężna innych świadczeń nieodpłatnych lub odpłatnych częściowo.
3. Moment powstania przychodu
Zdaniem organów podatkowych objęcie pracownika bezpłatnym pakietem medycznym stanowi dla niego przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia. Należy zwrócić uwagę, iż przepisy podatkowe nie definiują tego pojęcia. Jednakże w doktrynie prawa podatkowego przyjmuje się, iż nieodpłatne świadczenie obejmuje swym zakresem wszelkie zjawiska i zdarzenia, których konsekwencją jest nieodpłatne przysporzenie w majątku innego podmiotu, mające konkretny wymiar finansowy. Nieodpłatne świadczenie będzie więc przesunięciem majątkowym, stanowiącym przysporzenie po stronie przyjmującego świadczenie pracownika, kosztem majątku pracodawcy.
Zgodnie z aktualnym stanowiskiem prezentowanym przez organy podatkowe, już w następstwie samego zawarcia na rzecz pracowników umowy świadczenia usług medycznych, bez względu na to, czy osoby uprawnione skorzystają z tychże usług, czy też nie, powstanie przychód ze stosunku pracy, stanowiący nieodpłatne świadczenie.
Nieodpłatnym świadczeniem pracodawcy na rzecz pracowników nie jest w takim przypadku korzystanie przez pracownika z konkretnych usług medycznych, np. badań, zabiegów, konsultacji lekarskich, lecz sam fakt objęcia pracowników opieką medyczną. Nieodpłatnym świadczeniem nie będzie wartość rzeczywiście skonsumowanych usług medycznych, lecz wartość świadczenia uzyskanego przez pracownika, jakim jest możliwość skorzystania z takich usług. Skoro bowiem pracodawca daje pracownikowi w sposób nieodpłatny prawo do korzystania z czegoś, tj. ze ściśle określonych usług medycznych w ramach pakietu medycznego, należy przyjąć, że pracodawca przyznaje pracownikowi świadczenie o charakterze nieodpłatnym. W majątku pracownika powstaje wówczas ewidentna korzyść polegająca na możliwości skorzystania w przyszłości z usług objętych pakietem medycznym, bez konieczności ponoszenia przez niego jakichkolwiek opłat.
Przyznanie pracownikowi w ramach pakietu medycznego nieobowiązkowych usług medycznych powoduje powstanie u niego przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, podlegającego opodatkowaniu zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.
4. Jak ustalić wysokość świadczenia?
Generalnie, wynagrodzenia za pakiety medyczne, opłacane przez pracodawcę, ustalane są w formie opłaty ryczałtowej za dany okres (miesiąc, kwartał, rok), niezależnie od liczby faktycznie wykonanych usług zdrowotnych. W praktyce stosowane są dwa sposoby określania wysokości ryczałtu, pierwszy – jako stała opłata niezależna od liczby pracowników objętych pakietem medycznym, drugi natomiast – jako kwota, na wysokość której ma wpływ liczba uprawnionych pracowników. W tym drugim przypadku wartość ryczałtu ustalana jest jako iloczyn liczby pracowników uprawnionych do uzyskania świadczenia medycznego oraz stałej opłaty za jednego pracownika.
Pracodawcy wielokrotnie podnosili wątpliwości co do możliwości rzetelnego ustalenia wysokości faktycznego przychodu pracownika, w sytuacji opłacania ryczałtowego wynagrodzenia za pakiety medyczne, niezależnego od świadczeń i badań, jakie pracownik w danym okresie wykonał, oraz od tego, czy w danym okresie korzystał z tego świadczenia, czy też nie. Pomimo powyższych wątpliwości związanych z określeniem wysokości przychodu pracownika, obecnie organy podatkowe przedstawiają jednolite stanowisko w tym zakresie, zgodnie z którym w przypadkach pakietów medycznych oferowanych przez pracodawców pracownikom nie ma trudności z indywidualizacją świadczenia. W momencie wykupu przez pracodawcę pakietu znana jest zarówno globalna kwota przypadająca do zapłaty, jak i liczba pracowników, dla których wykupiono świadczenie. Niejednokrotnie znana jest również wartość jednego pakietu za jednego pracownika. W takiej sytuacji, zdaniem organów podatkowych, nie ma przeszkód, aby prawidłowo ustalić przychód pracownika. Pogląd ten znalazł odzwierciedlenie w wiążących interpretacjach przepisów prawa podatkowego, m.in. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 lipca 2009 r., IPPB1/415-364/09-2/ES oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 czerwca 2009 r., IBPBII/1/415-303/09/MCZ.
5. Niejednolite stanowisko sądów administracyjnych
Pewne nadzieje na korzystne rozstrzygniecie spraw związanych z pakietami medycznymi dawały orzeczenia sądów administracyjnych. Chociaż należy zwrócić uwagę, iż w tym przypadku nie można było jeszcze mówić o utrwalonej linii orzeczniczej. Zdarzają się bowiem orzeczenia sądów, które prezentowały stanowiska zbieżne ze stanowiskiem organów podatkowych. Przykładowo, w wyroku WSA z dnia 4 lipca 2008 r., I SA/Wr 383/08, Sąd w pełni zaakceptował stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, stwierdził bowiem, iż „opłacanie ryczałtu tytułem objęcia pracownika pakietem bezpłatnych usług medycznych powoduje, że po stronie pracownika powstanie przychód ze stosunku pracy w postaci nieodpłatnego świadczenia, co czyni chybionym zarzut skargi dotyczącej naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej regulacji zawartych w art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.”.
Jednakże pokreślić należy, iż przyjęcie stanowiska prezentowanego przez organy podatkowe, jak również przez część sądów administracyjnych, zgodnie z którym sam fakt zakupu przez pracodawcę usługi medycznej generuje powstanie przychodu po stronie pracownika, nie odpowiada definicji otrzymanego przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, wynikającej z przepisu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. W przypadku pakietów medycznych raczej można mówić o postawieniu do dyspozycji świadczenia, co stanowi wystarczającą przesłankę do opodatkowania świadczeń stricte pieniężnych, ale niekoniecznie w przypadku innych świadczeń. Ponadto opodatkowanie takiego nieskonkretyzowanego przychodu, tzn. bez ustalenia, czy konkretny pracownik skorzystał ze świadczenia, a jeżeli tak – to w jakim zakresie, skutkowałoby opodatkowaniem wirtualnego przychodu, czyli hipotetycznej możliwości skorzystania z opieki zdrowotnej. Natomiast taki sposób określenia przychodu jest sprzeczny z zasadami wynikającymi z przepisów u.p.d.o.f.
Na nieprawidłowości związane z błędną interpretacją przepisu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazał sąd administracyjny m.in. w wyroku WSA z dnia 11 września 2008 r., III SA/Wa 475/08. W wyroku tym Sąd jednoznacznie stwierdził, iż w przypadku świadczeń nieodpłatnych opodatkowaniu może podlegać tylko przychód rzeczywiście otrzymany, a nie możliwy do otrzymania. O przychodzie pracownika można mówić pod warunkiem, że korzystał on z postawionych do dyspozycji świadczeń medycznych oraz że możliwe jest ustalenie wartości tego świadczenia według metod określonych w u.p.d.o.f. W sytuacji gdy opłata wnoszona jest ryczałtowo, bez względu na to, czy pracownik korzystał z usług zdrowotnych, czy też nie, brak jest podstaw do ustalenia wysokości konkretnego przychodu pracownika z tego tytułu. Nie ma zatem możliwości ustalenia, czy pracownik otrzymał rzeczywiste świadczenie oraz jaka jest jego wysokość.
Niezależnie od powyższego warto podkreślić, iż stanowisko organów podatkowych odnośnie pakietów medycznych w przeszłości nie zawsze było tak bardzo restrykcyjne jak wyżej przestawione. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę na stanowisko, jakie zostało zaprezentowane przez Ministra Finansów w odpowiedzi na interpelację poselską nr 1980, http//orka2.sejm.gov.pl. W odpowiedzi tej Minister wskazał, iż „uwzględnienie kosztów usług medycznych w przychodach pracowników nie zawsze jest możliwe. Przykładowo, może to mieć miejsce w sytuacji, gdy pracodawca wykupuje usługi medyczne, jednakże opłatę za te usługi wnosi w sposób zryczałtowany (bez względu na rzeczywistą wartość wykonanych usług) albo w sposób uniemożliwiający identyfikację ceny konkretnej usługi ponoszonej na rzecz konkretnego pracownika. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje bowiem doliczania do dochodu pracownika wartości świadczeń ponoszonych przez pracodawcę na rzecz pracowników w sytuacji, gdy nie można określić wartości świadczeń, z jakich podatnik faktycznie skorzystał”. Jednocześnie podniósł, iż „na podstawie art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej nadkładanie podatków, innych danin publicznych, określenie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg, umorzeń i stawek podatkowych oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Stąd też doliczanie do dochodu pracowników wartości świadczeń usług medycznych jedynie przypadających na pracownika (a nie faktycznie otrzymanych) byłoby sprzeczne z postanowieniami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i – w konsekwencji – sprzeczne z Konstytucją Rzeczpospolitej Polskiej”. Stanowisko to wyrażane było również wielokrotnie przez organy podatkowe. Przykładowo można wskazać na postanowienie Naczelnika I Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie, który w interpretacji z dnia 8 lutego 2006 r., 1471/DPF/415-121/05/ML, stwierdził, że „nie jest możliwe ustalenie wartości faktycznie otrzymanych przez danego pracownika świadczeń w sytuacji, kiedy spółka ponosi odpłatność w formie ryczałtu, bez względu na to, czy dane osoby skorzystały z usług. Sama możliwość skorzystania ze świadczenia nie stanowi wartości otrzymanych nieodpłatnych świadczeń. A zatem przedmiotowe świadczenia za usługi medyczne opłacane przez spółkę na rzecz pracowników w formie ryczałtowej – nie stanowi przychodu dla tych osób”.
6. Podsumowanie
Obecne stanowisko organów podatkowych odnośnie dobrowolnych usług medycznych ma charakter jednolity, acz niekorzystny dla pracowników. Organy nadal podtrzymują pogląd, iż przychody pracowników powstają w momencie zawarcia na ich rzecz umowy świadczenia usług medycznych, a sam fakt skorzystania, bądź nie z usług medycznych – nie ma znaczenia dla właściwego określenia przychodów.
Korzystną zmianę dla podatników w prezentowanej kwestii sugerowały ostatnie orzeczenia wojewódzkich sądów administracyjnych: m.in. wyrok WSA z dnia 3 grudnia 2009 r., I SA/Wr 1556/09, czy wyrok WSA z dnia 10 grudnia 2009 r., III SA/Wa 1423/09. W wyrokach tych Sąd, podtrzymując argumentację wyrażoną w wyroku WSA z dnia 11 września 2008 r., III SA/Wa 475/08, stwierdził, iż nie można przyporządkować świadczeń uzyskanych przez konkretnego pracownika, gdy opłata za usługi medyczne jest wnoszona ryczałtowo za określoną grupę pracowników, bez względu na to, czy pracownik korzystał, czy też nie z usług medycznych. Dodatkowo podniósł, iż brak jest w takim przypadku podstaw do ustalenia dla konkretnego pracownika kwoty przychodów uzyskanych z tytułu finansowania przez pracodawcę kosztów usług medycznych. W takim przypadku, zdaniem Sądu, nie sposób jest stwierdzić, czy pracownik rzeczywiście otrzymał świadczenie i jaka jest jego wartość.
Adam Denkiewicz