Sukcesja nie może oznaczać dla komandytariusza zmiany reżimu prawnego
Po przekształceniu spółki z o.o. w spółkę komandytową do jej wspólnika, będącego osobą fizyczną, nie mogą być stosowane przepisy ustawy o CIT. Tak wskazał NSA w wyroku z 4 listopada 2015 r.
[if gte mso 9]><xml> <w:WordDocument> <w:View>Normal</w:View> <w:Zoom>0</w:Zoom> <w:HyphenationZone>21</w:HyphenationZone> <w:PunctuationKerning /> <w:ValidateAgainstSchemas /> <w:SaveIfXMLInvalid>false</w:SaveIfXMLInvalid> <w:IgnoreMixedContent>false</w:IgnoreMixedContent> <w:AlwaysShowPlaceholderText>false</w:AlwaysShowPlaceholderText> <w:Compatibility> <w:BreakWrappedTables /> <w:SnapToGridInCell /> <w:WrapTextWithPunct /> <w:UseAsianBreakRules /> <w:DontGrowAutofit /> </w:Compatibility> <w:BrowserLevel>MicrosoftInternetExplorer4</w:BrowserLevel> </w:WordDocument> </xml><![endif]Przedmiotem sporu pomiędzy stronami postępowania w niniejszej sprawie była odpowiedź na pytanie, czy spółka komandytowa, która powstanie z przekształcenia spółki z o.o. i przyjmie w ewidencji środków trwałych te same wartości początkowe, które były w ewidencji spółki z o.o., będzie miała prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów pełne odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.
[if gte mso 9]><xml> <w:LatentStyles DefLockedState="false" LatentStyleCount="156"> </w:LatentStyles> </xml><![endif][if gte mso 10]> <style> /* Style Definitions */ table.MsoNormalTable {mso-style-name:Standardowy; mso-tstyle-rowband-size:0; mso-tstyle-colband-size:0; mso-style-noshow:yes; mso-style-parent:""; mso-padding-alt:0cm 5.4pt 0cm 5.4pt; mso-para-margin:0cm; mso-para-margin-bottom:.0001pt; mso-pagination:widow-orphan; font-size:10.0pt; font-family:"Times New Roman"; mso-ansi-language:#0400; mso-fareast-language:#0400; mso-bidi-language:#0400;} </style> <![endif]
Fiskus stwierdził, że przepisy ustawy o PIT nie regulują zasad zaliczania do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika spółki osobowej (powstałej w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej) odpisów amortyzacyjnych od wartości środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które w spółce kapitałowej podlegały ograniczeniu wynikającemu z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o CIT. Jednakże - zdaniem organu interpretacyjnego - ponieważ zgodnie z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej spółka osobowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki, to przejmuje również ograniczenia, jakie dotyczyły sukcesora, w tym określone w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o CIT.
Również WSA w Bydgoszczy stanął na stanowisku, że w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę komandytową kosztem uzyskania przychodu dla wspólników spółki komandytowej powinny być odpisy amortyzacyjne dokonywane z uwzględnieniem treści art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o CIT. Zdaniem WSA w Bydgoszczy, skoro w spółce przekształcanej możliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych jest ograniczona, to to samo ograniczenie powinno obowiązywać wspólników spółki komandytowej.
Sprawa ostatecznie trafiła do NSA. Sąd kasacyjny nie zgodził się z tym stanowiskiem. Zdaniem sądu ustawodawca zakreślił granice kontynuacji w zakresie dokonywania odpisów amortyzacyjnych przez spółkę przekształconą. Nie wprowadził natomiast zasady kontynuacji w zakresie dotyczącym kosztów uzyskania przychodów i - wbrew stanowisku WSA - nie wykluczył możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika spółki osobowej (powstałej w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej) odpisów amortyzacyjnych od wartości środków trwałych, które w spółce kapitałowej podlegały ograniczeniu wynikającemu z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o CIT. Zgodnie z treścią tego przepisu, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki.
Zdaniem NSA, ograniczenie wynikające z przytoczonego wyżej przepisu nie znajduje zastosowania do spółki osobowej powstałej z przekształcenia spółki kapitałowej. Przede wszystkim stosowanie tego ograniczenia nie może być wywodzone z przepisu art. 93a § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej, jak czyni to minister finansów, a w ślad za nim WSA w Bydgoszczy. Postanowienia ww. przepisu o wstąpieniu osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki nie mogą prowadzić do zmiany reżimu prawnego, który obowiązuje spółki osobowe, a raczej wspólników tych spółek.
Wobec tego, po przekształceniu spółki z o.o. w spółkę komandytową do jej wspólnika, będącego osobą fizyczną, nie mogą być stosowane przepisy ustawy o CIT. Możliwość zastosowania przepisów ustawy o CIT do osób podlegających zupełnie innej ustawie (tj. ustawy o PIT) powinna wynikać wprost z przepisów ustawy o podatku dochodowym, w żadnym razie nie może być wywodzona z przepisu przewidującego sukcesję (przejęcie) praw i obowiązków. Skoro spółka kapitałowa przestała istnieć na skutek przekształcenia jej w spółkę osobową, zaś ustawodawca nie przewidział w takim przypadku kontynuacji ograniczenia określonego w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o CIT, to wspólnik spółki osobowej, podlega przepisom normującym materię dotyczącą kosztów uzyskania przychodów, zawartym w ustawy o PIT. W tej zaś ustawie, z oczywistych względów (spółka komandytowa nie posiada kapitału zakładowego) nie ma przepisu o brzmieniu analogicznym do art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o CIT.
Wyrok NSA z 4 listopada 2015 r., sygn. II FSK 3013/13
| Dowiedz się więcej z książki | |
 | CIT. Komentarz. Podatki i rachunkowość
|
