1. Sprzedaż rzeczy ruchomych.
Podstawowym aktem prawnym regulującym zasady opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.) – dalej u.p.c.c. Wśród czynności podlegających opodatkowaniu, regulacje u.p.c.c. wymieniają m.in. umowy sprzedaży rzeczy ruchomych. Odnosząc się do tego typu umów, celowe jest zdefiniowanie tych pojęć.
Umowa sprzedaży unormowana została w art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) - dalej k.c. Zgodnie z tym, poprzez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Dodać należy, że poszczególne rodzaje sprzedaży (np. sprzedaż na raty, sprzedaż z zastrzeżeniem prawa własności rzeczy sprzedanej, sprzedaż na próbę) nie wpływają na odstępstwa od obowiązku zapłaty podatku. Mogą one jedynie skutkować, w przypadku np. nie spełnienia warunku, zwrotem uprzednio zapłaconego podatku.
Rzeczą, jak wskazuje art. 45 k.c., jest przedmiot materialny i dzieli się on na nieruchomość i ruchomość. Zgodnie z art. 46 k.c., nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej, stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy odrębnych przepisów stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Będą nimi zatem np. grunty, budynki, nieruchomości lokalowe. W konsekwencji rzeczami ruchomymi będą przedmioty materialne niebędące nieruchomościami (np. samochody, ciągniki rolnicze, przyczepy).
Warunkiem niezbędnym przy opodatkowaniu PCC jest to, by przedmiotem czynności cywilnoprawnych były rzeczy znajdujące się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bądź też rzeczy znajdujące się za granicą, o ile nabywca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w kraju i czynność cywilnoprawna została dokonana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
W przypadku sprzedaży ruchomości ustawodawca przewiduje zastosowanie wyłączenia z opodatkowania oraz zwolnienia. Porządkowo, wyłączenia podatkowe ustawodawca stosuje wtedy, kiedy jego zamiarem jest wskazanie sytuacji, które - pomimo istnienia stanu faktycznego lub prawnego powodującego powstanie obowiązku podatkowego - nie podlegają opodatkowaniu. Natomiast w przypadku, gdy przepis prawa podatkowego wprowadza zasadę, że określony element przedmiotu opodatkowania lub rodzaj tego przedmiotu nie powoduje powstania zobowiązania podatkowego, mimo że powoduje powstanie obowiązku podatkowego - mamy do czynienia ze zwolnieniem przedmiotowym. Powyższe rozróżnienie jest bardzo istotne, co będzie podkreślone dalej, w kontekście obowiązku składania deklaracji.
2. Wyłączenia z opodatkowania
Regulacje u.p.c.c. przewidują liczne wyłączenia od opodatkowania. Dotyczą one również określonych czynności związanych ze sprzedażą rzeczy ruchomych. Wskazać tu należy na sprzedaż:
a) rzeczy w postępowaniu egzekucyjnym lub upadłościowym;
b) rzeczy, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest:
– opodatkowana podatkiem od towarów i usług;
– zwolniona z VAT1;
c) rzeczy, które w rozumieniu przepisów prawa celnego stanowią towary:
– wprowadzone do wolnego obszaru celnego lub składu wolnocłowego;
– objęte procedurą składu celnego.
Sprzedaży rzeczy w postępowaniu egzekucyjnym może odbywać się w trybie i na zasadach przewidzianych w ustawie z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296 z późn. zm.) oraz ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 z późn. zm.). Realizowana jest ona przez komornika sądowego i odpowiednio naczelnika urzędu skarbowego. Postępowanie upadłościowe realizowane jest w oparciu o ustawę z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1361 z późn. zm.) – dalej p.u.n. Głównym podmiotem tego postępowania jest syndyk, powoływany wyłącznie w odniesieniu do upadłości, które obejmują likwidację majątku upadłego przedsiębiorcy (por. art. 156 p.u.n.).
Wyłączenie z opodatkowania PCC będzie miało miejsce również w przypadku sprzedaży rzeczy skutkującej generalnie związkiem tej czynności VAT. Kluczową rolę odgrywają tu regulacje ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) – dalej u.p.t.u. Zgodnie z art. 15 u.p.t.u. tymi unormowaniami podatnikiem tego podatku są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące działalność gospodarczą, bez względu na cel oraz rezultat takiej działalności. Zwolnienia od tego podatku odnoszą się do zwolnień podmiotowych oraz przedmiotowych. W pierwszym przypadku dotyczą one drobnych przedsiębiorców, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150.000 zł (por. art. 113 u.p.t.u.). W przypadku, gdy działalność gospodarcza rozpoczynana jest w trakcie roku, wartość sprzedaży należy uwzględnić proporcjonalnie do okresu prowadzonej działalności gospodarczej. Zwolnienia przedmiotowe zawarte w art. 43 u.p.t.u. odnoszą się m.in. do dostawy towarów używanych2, pod warunkiem, że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
W konsekwencji, aby sprzedaż korzystała z wyłączenia od PCC, musi dla sprzedającego bądź nabywcy być albo opodatkowana albo zwolniona. Bardzo istotną kwestią jest tu okoliczność, iż o wyłączeniu regulacji u.p.c.c., nie przesądza formalny status podatnika przed dokonaniem czynności cywilnoprawnej, lecz status wynikły z dokonania przedmiotowej czynności. Stanowisko takie podkreślane jest również w orzecznictwie (zob. wyrok NSA z dnia 18 lutego 2003 r., SA/Bk 877/02; Wyrok NSA z dnia 20 marca 1996 r., SA/Gd 2998/94. Status ten należy rozpatrywać w odniesieniu do obu stron czynności cywilnoprawnej. Ponadto, dla wyłączenia regulacji u.p.c.c. nie jest istotne, czy w VAT wystąpi zobowiązanie podatkowe, po uprzednim wystąpieniu obowiązku podatkowego. Podstawą zwolnienia może być jedynie powstanie obowiązku podatkowego, który nie przeistoczy się, mówiąc w uproszczeniu, w kwotę do zapłaty.
Wyłączenie z opodatkowania u.p.c.c. związane z prawem celnym unormowane zostały w szczególności w Rozporządzeniu Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19.10.1992, z późn. zm.) - dalej Wspólnotowy Kodeks Celny. Ma ono moc obowiązującą na obszarze UE i stanowi część krajowego systemy prawnego3. Orzecznictwo ETS wskazuje nawet za niedopuszczalne wprowadzanie do obrotu prawnego rozporządzenia krajowymi aktami prawnymi.4 Zgodnie z Rozporządzeniem Rady5 wolne obszary celne i składy wolnocłowe są częściami obszaru celnego Wspólnoty lub pomieszczeniami znajdującymi się na tym obszarze, oddzielonymi od pozostałej jego części, w których:
a) towary niewspólnotowe traktowane są dla celów stosowania należności celnych przywozowych i obowiązujących w przywozie środków polityki handlowej, jako nie znajdujące się na obszarze celnym Wspólnoty, pod warunkiem że nie zostały dopuszczone do obrotu ani objęte inną procedura celną, ani też nie zostały użyte lub zużyte na warunkach nieprzewidzianych przepisami prawa celnego,
b) określone w szczególnych przepisach Wspólnoty towary korzystają, ze względu na ich umieszczenie w wolnym obszarze celnym lub składzie wolnocłowym, ze środków stosowanych zwykle przy wywozie towarów.
Podstawowym aktem prawnym regulującym zasady opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.) – dalej u.p.c.c. Wśród czynności podlegających opodatkowaniu, regulacje u.p.c.c. wymieniają m.in. umowy sprzedaży rzeczy ruchomych. Odnosząc się do tego typu umów, celowe jest zdefiniowanie tych pojęć.
Umowa sprzedaży unormowana została w art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) - dalej k.c. Zgodnie z tym, poprzez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Dodać należy, że poszczególne rodzaje sprzedaży (np. sprzedaż na raty, sprzedaż z zastrzeżeniem prawa własności rzeczy sprzedanej, sprzedaż na próbę) nie wpływają na odstępstwa od obowiązku zapłaty podatku. Mogą one jedynie skutkować, w przypadku np. nie spełnienia warunku, zwrotem uprzednio zapłaconego podatku.
Rzeczą, jak wskazuje art. 45 k.c., jest przedmiot materialny i dzieli się on na nieruchomość i ruchomość. Zgodnie z art. 46 k.c., nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej, stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy odrębnych przepisów stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Będą nimi zatem np. grunty, budynki, nieruchomości lokalowe. W konsekwencji rzeczami ruchomymi będą przedmioty materialne niebędące nieruchomościami (np. samochody, ciągniki rolnicze, przyczepy).
Warunkiem niezbędnym przy opodatkowaniu PCC jest to, by przedmiotem czynności cywilnoprawnych były rzeczy znajdujące się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bądź też rzeczy znajdujące się za granicą, o ile nabywca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w kraju i czynność cywilnoprawna została dokonana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
W przypadku sprzedaży ruchomości ustawodawca przewiduje zastosowanie wyłączenia z opodatkowania oraz zwolnienia. Porządkowo, wyłączenia podatkowe ustawodawca stosuje wtedy, kiedy jego zamiarem jest wskazanie sytuacji, które - pomimo istnienia stanu faktycznego lub prawnego powodującego powstanie obowiązku podatkowego - nie podlegają opodatkowaniu. Natomiast w przypadku, gdy przepis prawa podatkowego wprowadza zasadę, że określony element przedmiotu opodatkowania lub rodzaj tego przedmiotu nie powoduje powstania zobowiązania podatkowego, mimo że powoduje powstanie obowiązku podatkowego - mamy do czynienia ze zwolnieniem przedmiotowym. Powyższe rozróżnienie jest bardzo istotne, co będzie podkreślone dalej, w kontekście obowiązku składania deklaracji.
2. Wyłączenia z opodatkowania
Regulacje u.p.c.c. przewidują liczne wyłączenia od opodatkowania. Dotyczą one również określonych czynności związanych ze sprzedażą rzeczy ruchomych. Wskazać tu należy na sprzedaż:
a) rzeczy w postępowaniu egzekucyjnym lub upadłościowym;
b) rzeczy, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest:
– opodatkowana podatkiem od towarów i usług;
– zwolniona z VAT1;
c) rzeczy, które w rozumieniu przepisów prawa celnego stanowią towary:
– wprowadzone do wolnego obszaru celnego lub składu wolnocłowego;
– objęte procedurą składu celnego.
Sprzedaży rzeczy w postępowaniu egzekucyjnym może odbywać się w trybie i na zasadach przewidzianych w ustawie z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296 z późn. zm.) oraz ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 z późn. zm.). Realizowana jest ona przez komornika sądowego i odpowiednio naczelnika urzędu skarbowego. Postępowanie upadłościowe realizowane jest w oparciu o ustawę z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1361 z późn. zm.) – dalej p.u.n. Głównym podmiotem tego postępowania jest syndyk, powoływany wyłącznie w odniesieniu do upadłości, które obejmują likwidację majątku upadłego przedsiębiorcy (por. art. 156 p.u.n.).
Wyłączenie z opodatkowania PCC będzie miało miejsce również w przypadku sprzedaży rzeczy skutkującej generalnie związkiem tej czynności VAT. Kluczową rolę odgrywają tu regulacje ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) – dalej u.p.t.u. Zgodnie z art. 15 u.p.t.u. tymi unormowaniami podatnikiem tego podatku są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące działalność gospodarczą, bez względu na cel oraz rezultat takiej działalności. Zwolnienia od tego podatku odnoszą się do zwolnień podmiotowych oraz przedmiotowych. W pierwszym przypadku dotyczą one drobnych przedsiębiorców, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150.000 zł (por. art. 113 u.p.t.u.). W przypadku, gdy działalność gospodarcza rozpoczynana jest w trakcie roku, wartość sprzedaży należy uwzględnić proporcjonalnie do okresu prowadzonej działalności gospodarczej. Zwolnienia przedmiotowe zawarte w art. 43 u.p.t.u. odnoszą się m.in. do dostawy towarów używanych2, pod warunkiem, że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
W konsekwencji, aby sprzedaż korzystała z wyłączenia od PCC, musi dla sprzedającego bądź nabywcy być albo opodatkowana albo zwolniona. Bardzo istotną kwestią jest tu okoliczność, iż o wyłączeniu regulacji u.p.c.c., nie przesądza formalny status podatnika przed dokonaniem czynności cywilnoprawnej, lecz status wynikły z dokonania przedmiotowej czynności. Stanowisko takie podkreślane jest również w orzecznictwie (zob. wyrok NSA z dnia 18 lutego 2003 r., SA/Bk 877/02; Wyrok NSA z dnia 20 marca 1996 r., SA/Gd 2998/94. Status ten należy rozpatrywać w odniesieniu do obu stron czynności cywilnoprawnej. Ponadto, dla wyłączenia regulacji u.p.c.c. nie jest istotne, czy w VAT wystąpi zobowiązanie podatkowe, po uprzednim wystąpieniu obowiązku podatkowego. Podstawą zwolnienia może być jedynie powstanie obowiązku podatkowego, który nie przeistoczy się, mówiąc w uproszczeniu, w kwotę do zapłaty.
Wyłączenie z opodatkowania u.p.c.c. związane z prawem celnym unormowane zostały w szczególności w Rozporządzeniu Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19.10.1992, z późn. zm.) - dalej Wspólnotowy Kodeks Celny. Ma ono moc obowiązującą na obszarze UE i stanowi część krajowego systemy prawnego3. Orzecznictwo ETS wskazuje nawet za niedopuszczalne wprowadzanie do obrotu prawnego rozporządzenia krajowymi aktami prawnymi.4 Zgodnie z Rozporządzeniem Rady5 wolne obszary celne i składy wolnocłowe są częściami obszaru celnego Wspólnoty lub pomieszczeniami znajdującymi się na tym obszarze, oddzielonymi od pozostałej jego części, w których:
a) towary niewspólnotowe traktowane są dla celów stosowania należności celnych przywozowych i obowiązujących w przywozie środków polityki handlowej, jako nie znajdujące się na obszarze celnym Wspólnoty, pod warunkiem że nie zostały dopuszczone do obrotu ani objęte inną procedura celną, ani też nie zostały użyte lub zużyte na warunkach nieprzewidzianych przepisami prawa celnego,
b) określone w szczególnych przepisach Wspólnoty towary korzystają, ze względu na ich umieszczenie w wolnym obszarze celnym lub składzie wolnocłowym, ze środków stosowanych zwykle przy wywozie towarów.