Reklama produktów leczniczych

W związku ze zmianą przepisw obu ustaw o podatkach dochodowych w zakresie kosztw dotyczących promocji (koszty reprezentacji i reklamy) interpretacja tych unormowań sama w sobie nastręcza podatnikom pewnych trudności, a szczeglnie kłopotliwe może być rozdzielenie wydatkw o charakterze reklamowym od wydatkw reprezentacyjnych, co do tej pory w praktyce z uwagi na istnienie limitu nie było tak silnie akcentowane. W związku z tymi zmianami wątpliwości mogą pojawiać się rwnież przy dokonywaniu wydatkw na reklamę produktw leczniczych.

1. Wprowadzenie

Oprócz przepisów podatkowych odnoszących się do podatkowych aspektów prowadzenia akcji promocyjnych istnieją szczególne regulacje w przepisach ustawy z dnia 6 września 2001 r. – Prawo farmaceutyczne (tekst jedn.: Dz. U. z 2004 r. Nr 53 poz. 533 z późn. zm.) dotyczące reklamy produktów leczniczych. Unormowania te określają formy i sposoby prowadzenia akcji reklamowych, ograniczenia w możliwościach promocji produktów leczniczych oraz szczególne wymogi z uwagi na bezpieczeństwo prowadzenia takich przedsięwzięć w kontekście ochrony interesów pacjentów.

W praktyce przepisy te dość klarowne, szerzej ujmujące pojęcie reklamy (określonego produktu) niż przepisy podatkowe nie wymagałyby komentarza gdyby nie pojawiające się coraz częściej pewne wątpliwości, które szczególnie ujawniły się po zmianie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) - u.p.d.o.p. - i wyeliminowaniu z kosztów wydatków na usługi gastronomiczne, czy też szerzej wydatków na reprezentację. Rezygnacja z rozróżnienia reklamy na publiczną i niepubliczna w przepisach podatkowych spowodowała, iż z dniem 1 stycznia 2007 r. również uchylony został art. 52 ust. 4 Prawa farmaceutycznego, który wydatki ponoszone przez firmy farmaceutyczne na reklamę produktu leczniczego, nawet jeśli były skierowane do ściśle ograniczonego kręgu odbiorców (np. lekarzy lub farmaceutów), traktował jako koszt uzyskania przychodów w całości, jako koszt reklamy publicznej.

Zasadniczy problem związany jest z brakiem w przepisach podatkowych legalnych definicji reklamy i reprezentacji, choć z punktu widzenia konsekwencji podatkowych rozróżnienie to ma szczególnie od 1.01.2007 roku istotne znaczenie. Taki stan rzeczy istniejący od początku obowiązywania przepisów o reprezentacji i reklamie, spowodował, iż przy rozstrzyganiu kwestii wątpliwych odwoływano się do wykładni językowej, do potocznego rozumienia tych terminów.

Z punktu widzenia tematyki niniejszego komentarza istotne jest, czy przy kwalifikowaniu poszczególnych wydatków na reklamę produktów leczniczych z uwagi na konsekwencje podatkowe, należy również posługiwać się potocznym rozumieniem takich terminów jak reprezentacja i reklama, czy też przy dokonywaniu klasyfikacji można posiłkować się znaczeniem tych pojęć (szczególnie reklamy) przyjętym w innych ustawach i innych gałęziach prawa, a konkretnie przepisami ustawy Prawo farmaceutyczne.

2. Pojęcie reklamy produktu leczniczego

Pojęcie reklamy, którym posługują się przepisy ustawy - Prawo farmaceutyczne to pojęcie szersze, obejmujące swoim zakresem wiele różnych przedsięwzięć i to również takich, które w tradycyjnym ujęciu podatkowym i podziale na reklamę i reprezentację mogłyby zostać zakwalifikowane jako działania o charakterze reprezentacyjnym. Tak więc reklamą produktu leczniczego jest działalność polegająca na informowaniu lub zachęcaniu do stosowania produktu leczniczego, mająca na celu zwiększenie: liczby przepisywanych recept, dostarczania, sprzedaży lub konsumpcji produktów leczniczych. Jednocześnie przepisy formułują przykładowy katalog różnych form prowadzenia szeroko rozumianej promocji, które stanowią reklamę produktu leczniczego. Jako taką reklamę uznamy;

1) reklamę produktu leczniczego kierowaną do publicznej wiadomości;

2) reklamę produktu leczniczego kierowaną do osób uprawnionych do wystawiania recept lub osób prowadzących obrót produktami leczniczymi;

3) odwiedzanie osób uprawnionych do wystawiania recept lub osób prowadzących obrót produktami leczniczymi przez przedstawicieli handlowych lub medycznych;

4) dostarczanie próbek produktów leczniczych;

5) sponsorowanie spotkań promocyjnych dla osób upoważnionych do wystawiania recept lub osób prowadzących obrót produktami leczniczymi;

6) sponsorowanie konferencji, zjazdów i kongresów naukowych dla osób upoważnionych do wystawiania recept lub osób prowadzących obrót produktami leczniczymi.

Jednocześnie przepisy wskazują, jakich działań nie uznaje się za działalność reklamową (art. 53 ust. 3 Prawa farmaceutycznego). Wynika to z faktu, iż wyliczone formy działania mają raczej charakter informacyjny. Na przykład za reklamę produktów leczniczych nie są uznawane informacje umieszczane na opakowaniach oraz załączone do opakowań produktów leczniczych, ogłoszenia o charakterze informacyjnym skierowane do publicznej wiadomości, katalogi handlowe lub listy cenowe, zawierające wyłącznie nazwę własną, nazwę powszechnie stosowaną, dawkę, postać i cenę produktu leczniczego, a w przypadku produktu leczniczego objętego refundacją - cenę urzędową detaliczną, pod warunkiem że nie zawierają treści odnoszących się do właściwości produktów leczniczych, w tym do wskazań terapeutycznych.

3. Rodzaje działań promocyjnych

W praktyce wśród dość często spotykanych przejawów akcji promocyjnych ze strony firm farmaceutycznych można spotkać umieszczanie reklamy produktów leczniczych w prasie branżowej, przekazywanie lekarzom bądź osobom dystrybuującym leki materiałów informacyjnych dotyczących produkowanych produktów oraz sponsorowanie kongresów i seminariów naukowych dla lekarzy.

W związku z wykonywaniem czynności reklamowych podatnicy mogą ponosić wiele zróżnicowanych wydatków. Mogą to być koszty wykonania ulotek reklamujących dany produkt, wydatki związane z drukiem plakatów i ulotek z logo firmy, koszt reklamy w czasopismach medycznych, których czytelnikami są lekarze. Zdarza się również, iż koncerny farmaceutyczne finansują zakup upominków/gadżetów przekazywanych lekarzom, czy też ponoszą wydatki związane z zakupem opakowań na upominki, które oznaczają logo firmy lub produktu.

Nierzadko dość znaczne wydatki są ponoszone w związku z organizacją seminariów, konferencji, kongresów, czy też szkoleń. Wydatki dotyczyć mogą różnych kwestii związanych z przygotowaniem takich imprez. Imprezy mogą być organizowane w różnych miejscach, np. w zakładach opieki zdrowotnej, szpitalach, ale również centrach konferencyjnych, nierzadko położonych w dość efektownych miejscach.

Wśród takich typowych wydatków ponoszonych na organizację takich spotkań, kongresów, szkoleń, seminariów wyróżnić można koszty przekazywania lekarzom bezpłatnych próbek produktów leczniczych, wydatki związane z zakupem artykułów spożywczych oraz usług gastronomicznych, koszt przygotowania oraz wynajmu sal wykorzystywanych podczas spotkań promocyjnych. Organizator najczęściej ponosi również wydatki związane z pobytem wykładowców na konferencjach, kongresach, seminariach naukowych. Z uwagi na fakt, iż w ramach takich imprez firmy mogą uruchamiać punktu informacyjne, ekspozycje wydatki związane będą również z organizacją i wystrojem stoisk reklamowych na przykład: wynajem banerów, standów reklamowych, montaż świateł, podświetlanych kasetonów, przygotowanie materiałów reklamowych, zakupem artykułów jednorazowego użytku na stoiska reklamowe, drukiem zaproszeń dla uczestników. Nierzadko firmy farmaceutyczne mogą prowadzić akcje promocyjne polegające na finansowaniu kursów szkoleniowych dla lekarzy specjalizujących się w chorobach, w leczeniu których znajdują zastosowanie produkty lecznicze produkowane przez dany podmiot, czy też finansowaniu uczestnictwa w konferencjach naukowych dla lekarzy. Nierzadko firma zapraszająca lekarzy, czy też osoby zaopatrujące w produkty lecznicze na taką imprezę ponosi wydatki związane z transportem zaproszonych osób.

4. Seminaria dla lekarzy

W praktyce w związku z wydatkami na seminaria dla lekarzy powstaje najwięcej wątpliwości. Konkretnie wątpliwości budzić może nie tyle sama forma sponsorowania takich przedsięwzięć, co konkretne działania podejmowane przez firmy farmaceutyczne. Do standardowych działań, które nie powinny budzić wątpliwości zaliczyć można organizację stoisk promocyjnych, na których rozdawane są ulotki reklamowe, upominki, czy też próbki produktów leczniczych. Inny sposób prezentowania się na targach medycznych bądź sponsorowanych konferencjach, sympozjach naukowych to eksponowanie logo podatnika lub nazwy oferowanych przez niego produktów leczniczych na programie kongresu, materiałach z kongresu etc. Generalnie rzecz biorąc wydatki na zakup artykułów wspierających prezentację na konferencji w tym artykułów jednorazowego użytku z punktu widzenia kwalifikacji podatkowej nie budzi większych wątpliwości. Takie formy promocji są wymieniane wprost w ustawie prawo farmaceutyczne, a organy podatkowe nie kwestionują zaliczania ponoszonych na takie przejawy promocji wydatków w poczet kosztów. Natomiast większe wątpliwości a czasami spory z aparatem skarbowym ujawniają się w sytuacjach gdy koncerny farmaceutyczne, które na kongresie prezentują swoje produkty zamierzają pokryć zaproszonym lekarzom koszty dojazdu, pobytu, opłat za uczestnictwo w związku z imprezą. Ewentualnie w trakcie kongresu zapewniane są dodatkowe atrakcje i poczęstunek dla zaproszonych uczestników. Przy tego typu wydatkach, niektóre organy podatkowe prezentują stanowisko, iż wydatki na pokrycie kosztów dojazdu, pobytu i opłat w związku z kongresem oraz koszty poczęstunku są wydatkami związanymi z tworzeniem wizerunku, czyli klasycznymi wydatkami o reprezentacyjnym charakterze, których nie można utożsamiać z informacją o towarze sprzedawanym przez podatnika, jego cechach, zaletach, lub z informacją o producencie ani z ogólną jego ofertą. Z takim jednak poglądem trudno się jest zgodzić, z dwóch powodów. Pierwszy odnosi się do samego rozumienia pojęć reprezentacja i reklama, drugi związany jest z tym, iż całkowicie pomija taki pogląd unormowania prawne odnoszące się do pojęcia reklamy produktu leczniczego.

Jeśli chodzi o pierwszą kwestię, to pojęcie „reklama” oznacza wszelkie działania podmiotu gospodarczego mające kształtować popyt poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach, w celu zachęcania ich do nabywania towarów właśnie od tego, a nie innego podmiotu gospodarczego. Podatnik może realizować to w różnych formach, również poprzez prowadzenie akcji informacyjnej wśród grupy docelowej, która decydować będzie w przyszłości o poziomie osiągniętej sprzedaży. Specjaliści od marketingu wyróżniliby reklamę towaru, reklamę usługi, reklamę marki, a także reklamę samej firmy (przedsiębiorcy). Reklama może dotyczyć nie tylko oferowanych towarów, ale również samej firmy i jej znaku. Jej celem jest przekazywanie m.in. informacji o towarach (usługach) i nakłanianie potencjalnych klientów do ich nabycia. W przypadku produktów leczniczych polegać będzie ona na informowaniu o pewnych walorach danych produktów, kształtowaniu wśród lekarzy czy też osób zaopatrujące w produkty lecznicze wiedzy o walorach zdrowotnych określonych medykamentów. W przypadku takich spotkań, nierzadko mogących trwać dłużej niż jeden dzień takie świadczenia jak posiłki, nocleg czy też udostępnione artykuły spożywcze są naturalnym elementem całego przedsięwzięcia. Nie wydaje się racjonalnym, aby traktować jako działania wizerunkowe tego typu świadczenia sfinansowane dla uczestników przez organizatora. „Reprezentacja” w myśl najczęściej powoływanej definicji słownikowej to okazałość, wystawność w czyimś sposobie życia, związana ze stanowiskiem, pozycją społeczną. Zachowywać się reprezentacyjnie to postępować w sposób okazały, okazale, wytwornie, wystawnie. W tym ujęciu należy zauważyć, iż do powszechnie przyjętych standardów postępowania jest zapewnienie kawy, ciasteczek podczas przerwy w szkoleniu, czy też obiadu. Trudno w takich sytuacjach jest twierdzić, iż takie standardowe działania wykraczają poza powszechnie przyjęty sposób postępowania. Jeśli organizowane szkolenie, kongres, konferencja, warsztat mają związek z działalnością podatnika, czyli prezentowane są oferowane przez podatnika produkty i nie noszą one cech okazałości, wystawności wykraczającej poza przyjęte powszechnie zwyczaje, to wszystkie wydatki na szkolenia dla lekarzy oraz innych osób decydujących o przepisywaniu recept, czyli również koszty wyżywienia uczestników stanowią koszt uzyskania przychodów. W jednym z orzeczeń sąd administracyjny stwierdził, iż „uniwersalne zdefiniowanie pojęcia „reklamy” oraz „reprezentacji” dla celów podatkowych jest o tyle trudne, iż niejednokrotnie to samo działanie spełnia wymogi stawiane jednej i drugiej formie aktywności podatnika.(...). Zdaniem Sądu, w celu oceny, czy dany rodzaj działalności może zostać uznany za reklamę, reprezentację czy innego rodzaju działalność konieczna jest analiza całokształtu okoliczności faktycznych konkretnej sprawy. Za każdym razem – dla uznania określonego działania za działanie o charakterze reklamowym – kluczowe znaczenie ma ustalenie, że działanie to rozpowszechnia informacje (promuje) określony towar, usługę lub też firmę, jeżeli poprzez promowanie firmy pośrednio promuje oferowane przez nią towary lub usługi zachęcając do ich nabywania. Za reklamę można bowiem uznać również i takie działania, które co prawda nie prezentują określonych towarów lub usług wraz z informacjami je wartościującymi, lecz promują markę określonej firmy, zwiększając jej rozpoznawalność na rynku, co w efekcie wpływa na zwiększenie zainteresowania sprzedawanymi przez nią towarami lub świadczonymi usługami. Reklama taka, nazwana reklamą instytucjonalną, ma za zadanie prezentowanie konkretnego przedsiębiorstwa poprzez lansowanie jego znaku firmowego czy też nazwy.

Z drugiej strony niezależnie od tych argumentów, wsparcia dla takiego poglądu poszukiwać możemy w przepisach ustawy Prawo farmaceutyczne. W jej art. 58 ust. 1 zabroniono kierowania do osób uprawnionych do wystawiania recept oraz osób prowadzących obrót produktami leczniczymi reklamy produktu leczniczego polegającej m.in. na organizowaniu i finansowaniu spotkań promocyjnych produktów leczniczych, podczas których przejawy gościnności wykraczają poza główny cel tego spotkania. Wnioskując a contrario można więc stwierdzić, iż organizowanie i finansowanie spotkań promocyjnych, podczas których przejawy gościnności nie wykraczają poza główny cel tego spotkania – spełniają warunki reklamy przewidziane przepisami prawa. W ocenie Autora również wydatki związane z kosztami uczestnictwa zaproszonych gości oraz zapewnieniem im poczęstunku (z zastrzeżeniem poczynionym powyżej) nie mogą być identyfikowane jako wydatki w ramach reprezentacji. Tym samym wydatki te będą mogły być potraktowane jako koszt uzyskania przychodu. Taki jednak sposób rozstrzygnięcia tego problemu może mieć również swoich oponentów. Mianowicie linie podziałów w tym zakresie pokrywać się będą z istniejącą na gruncie prawa podatkowego dyskusją co do jego autonomii oraz autonomii występujących w nim pojęć. Inaczej rzecz ujmując czy dla oceny skutków podatkowych można posługiwać definicjami zawartymi w innych ustawach, czy też jeśli przepisy prawa podatkowego nie definiują pewnych pojęć to należy przyjąć ich potoczne rozumienie.