1. Wprowadzenie
Udział osób prawnych, a w szczególności spółek kapitałowych, w spółkach osobowych oraz spółkach cywilnych stanowi szczególną formę aktywności gospodarczej. Obecnie można zaobserwować wzrost zainteresowania spółkami osobowymi, zwłaszcza spółkami komandytowymi oraz komandytowo-akcyjnymi, których wspólnikami są spółki kapitałowe. Zazwyczaj skład spółek osobowych, w których uczestniczą spółki kapitałowe, jest mieszany – wspólnikami są obok siebie spółki kapitałowe i osoby fizyczne. W przypadku najpopularniejszych konstrukcji z udziałem spółek kapitałowych – spółek komandytowych i komandytowo-akcyjnych – spółki kapitałowe zazwyczaj są komplementariuszami, czyli tymi wspólnikami, którzy ponoszą nieograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania spółki. Osoby fizyczne natomiast zajmują zazwyczaj pozycje komandytariuszy i akcjonariuszy. Wpływ na to mają przede wszystkim dwa czynniki. Po pierwsze, optymalizacja podatkowa – spółki osobowe ze względu na liniowy podatek dochodowy od osób fizycznych są bardzo atrakcyjną podatkowo formą prowadzenia działalności gospodarczej. Po wtóre, optymalizacja ryzyka – możliwość przeniesienia ryzyka związanego z odpowiedzialnością za zobowiązania spółki osobowej na spółkę kapitałową jako komplementariusza i wyłączenie odpowiedzialności osób fizycznych, które w takich spółkach są komandytariuszami albo akcjonariuszami.
Spółki kapitałowe co do zasady mogą uczestniczyć we wszelkich spółkach osobowych i cywilnych jako ich wspólnicy. Wyjątkiem są spółki partnerskie, których partnerami (wspólnikami) stosownie do treści przepisu art. 87 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) – dalej k.s.h. – mogą być wyłącznie osoby fizyczne uprawnione do wykonywania wolnych zawodów. Wykaz tych wolnych zawodów zawiera przepis art. 88 k.s.h. Są to osoby uprawnione do wykonywania m.in. zawodów: adwokata, biegłego rewidenta, brokera ubezpieczeniowego, doradcy podatkowego, maklera papierów wartościowych, doradcy inwestycyjnego, księgowego. Oznacza to, że w spółkach partnerskich nie mogą uczestniczyć żadne inne spółki, co wyklucza możliwość opodatkowania dochodów z tego typu spółek podatkiem dochodowym od osób prawnych.
2. Zakres podmiotowy opodatkowania w CIT
Analizując podatkowe skutki uczestniczenia osób prawnych w spółkach osobowych, w pierwszej kolejności należy omówić zakres podmiotowy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Zagadnienie to regulują przepisy art. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) – dalej u.p.d.o.p. Stosownie do przepisów art. 1 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. zakresem podmiotowym tej ustawy objęte są osoby prawne, spółki kapitałowe w organizacji, a także jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej. Przepis art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. zawiera równocześnie wyłączenie z definicji podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w odniesieniu do spółek niemających osobowości prawnej, czyli spółek osobowych (jawnych, partnerskich, komandytowych i komandytowo-akcyjnych) oraz spółek cywilnych. Wyłączenie tych spółek z zakresu podmiotowego ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest konsekwencją przyjęcia w polskim systemie prawnym kwalifikacji spółek osobowych i cywilnych jako transparentnych (przejrzystych) podatkowo (ang. fiscal transparency). Rozwiązanie to jest dominujące w europejskich systemach prawnych. Zgodnie z modelem transparencji podatkowej spółek osobowych i cywilnych dochody tych spółek są traktowane jako dochody poszczególnych wspólników, a każdy wspólnik z osobna podlega opodatkowaniu w odniesieniu do przysługującej mu części dochodów ze spółki1. Polski ustawodawca skonkretyzował tę koncepcję w przepisach art. 5 u.p.d.o.p. oraz art. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) – dalej u.p.d.o.f.
Opisane wyżej wyłączenie nie ma charakteru bezwzględnego, bowiem ustawodawca przewidział możliwość objęcia zakresem pojęcia „podatnik" zagranicznych spółek niemających osobowości prawnej, pod tym wszak warunkiem, że dla celów podatku dochodowego w państwie ich rezydencji są one traktowane jak osoby prawne (art. 1 ust. 3 u.p.d.o.p.). Oznacza to, że podatnikami będą spółki osobowe i cywilne posiadające rezydencję podatkową w państwie, w którym takie spółki nie są transparentne podatkowo. Przykładem państw stosujących system, w którym spółki osobowe i cywilne nie są transparentne podatkowo, są Hiszpania i Portugalia2. W przypadku takich spółek osobowych i cywilnych opisane niżej reguły nie znajdą zastosowania, skoro są one dla celów podatkowych zrównane ze spółkami kapitałowymi. W przypadku takiej spółki podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych będzie dana spółka i dochód jej będzie opodatkowany według tych samych reguł, według których opodatkowany jest dochód spółek kapitałowych. W tym miejscu należy zaznaczyć, że z uwagi na to, iż powyższa kwestia dotyczyć może wyłącznie spółek zarejestrowanych i będących rezydentami dla celów podatkowych państw stosujących nietransparentny model opodatkowania dochodów spółek osobowych, to spółki takie w praktyce mogą być w Polsce podatnikami, po pierwsze, z tytułu posiadania na terytorium Polski zakładu (zagranicznego zakładu w rozumieniu art. 4a pkt 11 u.p.d.o.p.) lub, po drugie, z tytułu uzyskiwania w Polsce dochodów ze źródeł opisanych w przepisach art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. jako podatnicy tzw. podatku dochodowego „u źródła".
Pierwszy z opisanych wyżej przypadków nie będzie w praktyce budził większych wątpliwości, ponieważ dochód z zakładu opodatkowany jest na zasadach ogólnych. Bardziej wątpliwa jest sytuacja druga – opodatkowanie „u źródła" dochodu z tytułów opisanych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. Kłopotliwość tej sytuacji wynika z okoliczności, że w typowym przypadku transparentnych spółek osobowych, o czym niżej, podatek dochodowy „u źródła" od przychodów zagranicznej spółki osobowej powinien być opodatkowany odrębnie dla każdego z jej wspólników, co oznacza, że w zależności od składu osobowego spółki oraz rezydencji podatkowej jej wspólników dochód (przychód) opodatkowany jest na podstawie art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. albo art. 29 ust. 1 u.p.d.o.f. z zastosowaniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych z państwami rezydencji tych wspólników. W przypadku nietransparentnej spółki osobowej podatnikiem jest taka spółka, a podstawę prawną opodatkowania stanowić będzie art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz przepisy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania wynikające z umowy z państwem rezydencji tej spółki.
3. Opodatkowanie dochodów z udziału w zyskach podmiotów niebędących osobami prawnymi
3.1. Spółki cywilne, jawne i komandytowe
Regułę ogólną opodatkowania dochodu osób prawnych z tytułu udziału w spółkach nieposiadających osobowości prawnej definiują przepisy art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. Stosownie do tych przepisów przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku (udziału)3. Analogicznemu połączeniu podlegają również koszty uzyskania przychodów, wydatki niestanowiące kosztu uzyskania przychodu, zwolnienia i ulgi podatkowe, a także obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Oznacza to, że spółka kapitałowa będąca wspólnikiem spółki osobowej lub cywilnej bezpośrednio do swoich przychodów dolicza odpowiednio określoną część przychodów takiej spółki, a także taką samą część kosztów uzyskania przychodów, zwolnień podatkowych itd.
Dane o wysokości uzyskanego ze spółki osobowej przychodu, kosztów uzyskania przychodów, kwotach zwolnienia podatkowego itd. ustalane są na podstawie ksiąg rachunkowych. W przypadku spółek osobowych i cywilnych, których wspólnikiem jest spółka kapitałowa, księgowość musi być prowadzona zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.) – dalej u.o.r. W tym przypadku nie znajdzie bowiem zastosowania przepis art. 2 ust. 2 u.o.r., przewidujący możliwość fakultatywnego stosowania zasad rachunkowości opisanych w tej ustawie, czyli przyznający możliwość prowadzenia księgowości w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Przepis ten przyznaje opisane uprawnienie wyłącznie osobom fizycznym, spółkom cywilnym osób fizycznych, spółkom jawnym osób fizycznych oraz spółkom partnerskim. Spółki partnerskie ze swej natury mogą być spółkami wyłącznie osób fizycznych (art. 87 § 1 k.s.h.), zatem pozostają poza zakresem niniejszego opracowania. Natomiast spółki cywilne i jawne, aby mogły być spółkami osób fizycznych, muszą spełnić warunek, że ich wspólnikami są wyłącznie osoby fizyczne. W przypadku gdy spółka kapitałowa jest wspólnikiem spółki cywilnej lub osobowej, nie spełnia warunku spółki osób fizycznych i automatycznie traci prawną możliwość prowadzenia rachunkowości według uproszczonych reguł.
Spółki kapitałowe w praktyce najczęściej są wspólnikami spółek osobowych o mieszanym składzie osobowym. Ich wspólnikami są obok spółek kapitałowych osoby fizyczne. Taki mieszany skład osobowy każe postawić pytanie o to, w jaki sposób ustalany powinien być wynik podatkowy dla poszczególnych wspólników, jeśli wziąć pod uwagę, że obydwie ustawy o podatkach dochodowych, choć co do zasady analogicznie regulują poszczególne kwestie, to nie są symetryczne i występują w nich różnice, które mogą dotyczyć zwłaszcza zwolnień i ulg podatkowych. Źródłem tych wątpliwości jest to, iż księga rachunkowa powinna być prowadzona dla całej spółki osobowej lub cywilnej, natomiast wynik podatkowy i podatek wykazywane są odrębnie dla każdego wspólnika. Transparentny charakter spółek osobowych i cywilnych oznacza, że w odniesieniu do każdego ze wspólników należy zastosować przepisy właściwej dla niego ustawy podatkowej. Stąd wniosek, że jeśli ustawy o podatkach dochodowych odmiennie regulują skutki poszczególnych zdarzeń, to stosując dla każdego ze wspólników właściwe dla niego przepisy, na podstawie tej samej księgi rachunkowej to samo zdarzenie może wywołać odmienne skutki podatkowe, zależnie od tego, czy jest rozpatrywane dla podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, czy podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.
Udział osób prawnych, a w szczególności spółek kapitałowych, w spółkach osobowych oraz spółkach cywilnych stanowi szczególną formę aktywności gospodarczej. Obecnie można zaobserwować wzrost zainteresowania spółkami osobowymi, zwłaszcza spółkami komandytowymi oraz komandytowo-akcyjnymi, których wspólnikami są spółki kapitałowe. Zazwyczaj skład spółek osobowych, w których uczestniczą spółki kapitałowe, jest mieszany – wspólnikami są obok siebie spółki kapitałowe i osoby fizyczne. W przypadku najpopularniejszych konstrukcji z udziałem spółek kapitałowych – spółek komandytowych i komandytowo-akcyjnych – spółki kapitałowe zazwyczaj są komplementariuszami, czyli tymi wspólnikami, którzy ponoszą nieograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania spółki. Osoby fizyczne natomiast zajmują zazwyczaj pozycje komandytariuszy i akcjonariuszy. Wpływ na to mają przede wszystkim dwa czynniki. Po pierwsze, optymalizacja podatkowa – spółki osobowe ze względu na liniowy podatek dochodowy od osób fizycznych są bardzo atrakcyjną podatkowo formą prowadzenia działalności gospodarczej. Po wtóre, optymalizacja ryzyka – możliwość przeniesienia ryzyka związanego z odpowiedzialnością za zobowiązania spółki osobowej na spółkę kapitałową jako komplementariusza i wyłączenie odpowiedzialności osób fizycznych, które w takich spółkach są komandytariuszami albo akcjonariuszami.
Spółki kapitałowe co do zasady mogą uczestniczyć we wszelkich spółkach osobowych i cywilnych jako ich wspólnicy. Wyjątkiem są spółki partnerskie, których partnerami (wspólnikami) stosownie do treści przepisu art. 87 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) – dalej k.s.h. – mogą być wyłącznie osoby fizyczne uprawnione do wykonywania wolnych zawodów. Wykaz tych wolnych zawodów zawiera przepis art. 88 k.s.h. Są to osoby uprawnione do wykonywania m.in. zawodów: adwokata, biegłego rewidenta, brokera ubezpieczeniowego, doradcy podatkowego, maklera papierów wartościowych, doradcy inwestycyjnego, księgowego. Oznacza to, że w spółkach partnerskich nie mogą uczestniczyć żadne inne spółki, co wyklucza możliwość opodatkowania dochodów z tego typu spółek podatkiem dochodowym od osób prawnych.
2. Zakres podmiotowy opodatkowania w CIT
Analizując podatkowe skutki uczestniczenia osób prawnych w spółkach osobowych, w pierwszej kolejności należy omówić zakres podmiotowy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Zagadnienie to regulują przepisy art. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) – dalej u.p.d.o.p. Stosownie do przepisów art. 1 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. zakresem podmiotowym tej ustawy objęte są osoby prawne, spółki kapitałowe w organizacji, a także jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej. Przepis art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. zawiera równocześnie wyłączenie z definicji podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w odniesieniu do spółek niemających osobowości prawnej, czyli spółek osobowych (jawnych, partnerskich, komandytowych i komandytowo-akcyjnych) oraz spółek cywilnych. Wyłączenie tych spółek z zakresu podmiotowego ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest konsekwencją przyjęcia w polskim systemie prawnym kwalifikacji spółek osobowych i cywilnych jako transparentnych (przejrzystych) podatkowo (ang. fiscal transparency). Rozwiązanie to jest dominujące w europejskich systemach prawnych. Zgodnie z modelem transparencji podatkowej spółek osobowych i cywilnych dochody tych spółek są traktowane jako dochody poszczególnych wspólników, a każdy wspólnik z osobna podlega opodatkowaniu w odniesieniu do przysługującej mu części dochodów ze spółki1. Polski ustawodawca skonkretyzował tę koncepcję w przepisach art. 5 u.p.d.o.p. oraz art. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) – dalej u.p.d.o.f.
Opisane wyżej wyłączenie nie ma charakteru bezwzględnego, bowiem ustawodawca przewidział możliwość objęcia zakresem pojęcia „podatnik" zagranicznych spółek niemających osobowości prawnej, pod tym wszak warunkiem, że dla celów podatku dochodowego w państwie ich rezydencji są one traktowane jak osoby prawne (art. 1 ust. 3 u.p.d.o.p.). Oznacza to, że podatnikami będą spółki osobowe i cywilne posiadające rezydencję podatkową w państwie, w którym takie spółki nie są transparentne podatkowo. Przykładem państw stosujących system, w którym spółki osobowe i cywilne nie są transparentne podatkowo, są Hiszpania i Portugalia2. W przypadku takich spółek osobowych i cywilnych opisane niżej reguły nie znajdą zastosowania, skoro są one dla celów podatkowych zrównane ze spółkami kapitałowymi. W przypadku takiej spółki podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych będzie dana spółka i dochód jej będzie opodatkowany według tych samych reguł, według których opodatkowany jest dochód spółek kapitałowych. W tym miejscu należy zaznaczyć, że z uwagi na to, iż powyższa kwestia dotyczyć może wyłącznie spółek zarejestrowanych i będących rezydentami dla celów podatkowych państw stosujących nietransparentny model opodatkowania dochodów spółek osobowych, to spółki takie w praktyce mogą być w Polsce podatnikami, po pierwsze, z tytułu posiadania na terytorium Polski zakładu (zagranicznego zakładu w rozumieniu art. 4a pkt 11 u.p.d.o.p.) lub, po drugie, z tytułu uzyskiwania w Polsce dochodów ze źródeł opisanych w przepisach art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. jako podatnicy tzw. podatku dochodowego „u źródła".
Pierwszy z opisanych wyżej przypadków nie będzie w praktyce budził większych wątpliwości, ponieważ dochód z zakładu opodatkowany jest na zasadach ogólnych. Bardziej wątpliwa jest sytuacja druga – opodatkowanie „u źródła" dochodu z tytułów opisanych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. Kłopotliwość tej sytuacji wynika z okoliczności, że w typowym przypadku transparentnych spółek osobowych, o czym niżej, podatek dochodowy „u źródła" od przychodów zagranicznej spółki osobowej powinien być opodatkowany odrębnie dla każdego z jej wspólników, co oznacza, że w zależności od składu osobowego spółki oraz rezydencji podatkowej jej wspólników dochód (przychód) opodatkowany jest na podstawie art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. albo art. 29 ust. 1 u.p.d.o.f. z zastosowaniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych z państwami rezydencji tych wspólników. W przypadku nietransparentnej spółki osobowej podatnikiem jest taka spółka, a podstawę prawną opodatkowania stanowić będzie art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz przepisy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania wynikające z umowy z państwem rezydencji tej spółki.
3. Opodatkowanie dochodów z udziału w zyskach podmiotów niebędących osobami prawnymi
3.1. Spółki cywilne, jawne i komandytowe
Regułę ogólną opodatkowania dochodu osób prawnych z tytułu udziału w spółkach nieposiadających osobowości prawnej definiują przepisy art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. Stosownie do tych przepisów przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku (udziału)3. Analogicznemu połączeniu podlegają również koszty uzyskania przychodów, wydatki niestanowiące kosztu uzyskania przychodu, zwolnienia i ulgi podatkowe, a także obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Oznacza to, że spółka kapitałowa będąca wspólnikiem spółki osobowej lub cywilnej bezpośrednio do swoich przychodów dolicza odpowiednio określoną część przychodów takiej spółki, a także taką samą część kosztów uzyskania przychodów, zwolnień podatkowych itd.
Dane o wysokości uzyskanego ze spółki osobowej przychodu, kosztów uzyskania przychodów, kwotach zwolnienia podatkowego itd. ustalane są na podstawie ksiąg rachunkowych. W przypadku spółek osobowych i cywilnych, których wspólnikiem jest spółka kapitałowa, księgowość musi być prowadzona zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.) – dalej u.o.r. W tym przypadku nie znajdzie bowiem zastosowania przepis art. 2 ust. 2 u.o.r., przewidujący możliwość fakultatywnego stosowania zasad rachunkowości opisanych w tej ustawie, czyli przyznający możliwość prowadzenia księgowości w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Przepis ten przyznaje opisane uprawnienie wyłącznie osobom fizycznym, spółkom cywilnym osób fizycznych, spółkom jawnym osób fizycznych oraz spółkom partnerskim. Spółki partnerskie ze swej natury mogą być spółkami wyłącznie osób fizycznych (art. 87 § 1 k.s.h.), zatem pozostają poza zakresem niniejszego opracowania. Natomiast spółki cywilne i jawne, aby mogły być spółkami osób fizycznych, muszą spełnić warunek, że ich wspólnikami są wyłącznie osoby fizyczne. W przypadku gdy spółka kapitałowa jest wspólnikiem spółki cywilnej lub osobowej, nie spełnia warunku spółki osób fizycznych i automatycznie traci prawną możliwość prowadzenia rachunkowości według uproszczonych reguł.
Spółki kapitałowe w praktyce najczęściej są wspólnikami spółek osobowych o mieszanym składzie osobowym. Ich wspólnikami są obok spółek kapitałowych osoby fizyczne. Taki mieszany skład osobowy każe postawić pytanie o to, w jaki sposób ustalany powinien być wynik podatkowy dla poszczególnych wspólników, jeśli wziąć pod uwagę, że obydwie ustawy o podatkach dochodowych, choć co do zasady analogicznie regulują poszczególne kwestie, to nie są symetryczne i występują w nich różnice, które mogą dotyczyć zwłaszcza zwolnień i ulg podatkowych. Źródłem tych wątpliwości jest to, iż księga rachunkowa powinna być prowadzona dla całej spółki osobowej lub cywilnej, natomiast wynik podatkowy i podatek wykazywane są odrębnie dla każdego wspólnika. Transparentny charakter spółek osobowych i cywilnych oznacza, że w odniesieniu do każdego ze wspólników należy zastosować przepisy właściwej dla niego ustawy podatkowej. Stąd wniosek, że jeśli ustawy o podatkach dochodowych odmiennie regulują skutki poszczególnych zdarzeń, to stosując dla każdego ze wspólników właściwe dla niego przepisy, na podstawie tej samej księgi rachunkowej to samo zdarzenie może wywołać odmienne skutki podatkowe, zależnie od tego, czy jest rozpatrywane dla podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, czy podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.