Przychody pracowników z tytułu udziału w imprezach integracyjnych organizowanych przez pracodawcę
Imprezy integracyjne stanowią zarwno metodę ulepszania relacji między pracownikami, jak i pozapłacowe narzędzie motywacyjne, chętnie stosowane przez pracodawcw. Uczestnictwo pracownika w takiej imprezie może jednak spowodować powstanie przychodu ze stosunku pracy, integracja może więc okazać się dla uczestnika dość kosztowna. Odpowiednie stosowanie przepisw pozwala jednak minimalizować te koszty.
Przepisy prawa nie definiują pojęcia imprezy integracyjnej. Zwykle pod pojęciem tym rozumie się spotkania w grupie współpracujących pracowników, niezwiązane jednak wprost z wykonywaniem obowiązków służbowych, a polegające na wspólnym udziale w innych przedsięwzięciach o charakterze rekreacyjnym, kulturalnym czy nawet gastronomicznym.
2. Opodatkowanie przychodów pracowników
2.1. Świadczenia w ramach imprez integracyjnych jako przychody ze stosunku pracy
Za przychody ze stosunku pracy i pokrewnych uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, w tym świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych – art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) – dalej u.p.d.o.f. Katalog przychodów z tego źródła jest więc nie tylko szeroki, ale i otwarty.
2.2. Świadczenia w ramach imprez integracyjnych jako świadczenia nieodpłatne
Do przychodów pracownika z tytułu nieodpłatnych świadczeń zaliczyć trzeba przychody uzyskiwane z tytułu udziału w imprezach integracyjnych. Powstaje wówczas przysporzenie majątkowe po stronie pracownika polegające na otrzymaniu od pracodawcy świadczenia rzeczowego (np. w postaci biletów wstępu) lub polegającego na usłudze (np. usłudze gastronomicznej). Wyceny takich świadczeń dokonuje się w oparciu o ceny stosowane wobec innych odbiorców (jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej pracodawcy), według cen zakupu (jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione), według równowartości czynszu (jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku), a w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia (art. 12 ust. 3 i art. 11 ust. 2a u.p.d.o.f.).
W praktyce więc ustalenie sumy przychodów uczestników imprezy wymaga zebrania poniesionych przez pracodawcę wydatków (na podstawie faktur, rachunków itp.) i powiększenia tej sumy wartość usług świadczonych przez pracodawcę w zakresie prowadzonej przez niego działalności, według cen stosowanych wobec innych odbiorców.
2.2.1. Rozpoznanie przychodu pracownika z tytułu udziału w imprezie integracyjnej
Kierując się wskazanymi wyżej zasadami ustalania przychodu z nieodpłatnych świadczeń można bez trudu ustalić wartość przychodu wszystkich uczestników imprezy. Trudności powstać mogą natomiast na etapie rozpoznawania przychodu poszczególnym pracownikom.
W pierwszej kolejności należy przyjąć, że przychodem z nieodpłatnych świadczeń jest przychód faktycznie otrzymany, nie zaś jedynie możliwy do uzyskania (tak orzekł NSA w Warszawie w wyroku z dnia 15 września 2009 r., II Fsk 536/08). Przyjęcie tej zasady skutkuje ustaleniem, że przychód należy ustalać tylko pracownikom, którzy skorzystali z imprezy integracyjnej, choćby była ona dostępna dla wszystkich zatrudnionych. Należy jednak zauważyć, że organy podatkowe przedstawiają częstokroć odmienny pogląd, postulując konieczność ustalenia przychodu pracownikowi z uwagi na sam fakt postawienia nieodpłatnego świadczenia do dyspozycji pracownika przez udostępnienie mu możliwości wzięcia udziału w imprezie. „Istotnym dla celów podatkowych jest to, że pracownik miał możliwość skorzystania z udziału w poszczególnych spotkaniach integracyjnych zaoferowanych mu przez pracodawcę – zostały mu one postawione do dyspozycji” (interpretacja Ministra Finansów dnia z 17 maja 2010 r., US40/DF1/415-55/III/2006). Wydaje się, że pogląd ten jest nieuprawniony. Uznając za okoliczność skutkującą powstaniem przychodu postawienie do dyspozycji możliwości skorzystania z imprezy integracyjnej należy pamiętać, że nie wszyscy uprawnieni pracownicy mogą chcieć skorzystać z przyznanego uprawnienia. Świadczenie w postaci imprezy integracyjnej zaś, jako oparte na stosunku pracy, musi zostać zaakceptowane na zasadzie porozumienia między pracownikiem a pracodawcą. Jedynie więc pracownicy, którzy wprost, czy w sposób dorozumiany wyrazili wolę skorzystania z takiego świadczenia (niezależnie od tego, czy z niego skorzystali) uzyskują przychód z tego tytułu, nie ma natomiast w mojej ocenie podstaw, by rozpoznawać przychód u pracowników, którzy nie zadeklarowali chęci udziału w imprezie integracyjnej bądź nawet oświadczyli, że nie będą z niej korzystać. Odmienne podejście skutkowałoby naruszeniem zasady wolności pracy, która wymaga, by obustronne świadczenia w ramach tego stosunku ustalane były na zasadzie zgodnego oświadczenia woli pracodawcy i pracownika (art. 11 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (tekst jedn.: Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm.) – dalej k.p. – por. uchwałę siedmiu sędziów NSA z dnia 24 maja 2010 r., II Fps 1/10).
W praktyce więc do rozpoznania przychodu konkretnego pracownika wymagane jest utworzenie listy osób zamierzających wziąć udział w imprezie integracyjnej, którym zostanie przypisany przychód z tytułu postawionych do dyspozycji nieodpłatnych świadczeń.
2.2.2. Ustalenie wysokości przychodu pracownika z tytułu udziału w imprezie integracyjnej
W orzecznictwie organów podatkowych za prawidłowe uznaje się ustalenie przychodu danego pracownika przez dokonanie podziału sumy nieodpłatnych świadczeń związanych z organizacją imprezy przez ilość pracowników – w zależności od przyjętego rozwiązania biorących udział w imprezie bądź wszystkich dysponujących taką możliwością (podobnie orzekł Minister Finansów w interpretacji z dnia 8 sierpnia 2006 r., IPPB2/415-724/09-2/MG). Takiemu sposobowi ustalenia wysokości przychodów nie stoi na przeszkodzie fakt, że nie wszyscy pracownicy korzystają zwykle z postawionych do dyspozycji świadczeń w tym samym stopniu, jak ma to miejsce np. w przypadku posiłków zapewnionych w postaci szwedzkiego stołu czy świadczeń opłacanych przez pracodawcę ryczałtem, niezależnie od wielkości świadczeń faktycznie wykorzystanych przez uczestników imprez. W takim i podobnych przypadkach niemożliwe jest ustalenie wielkości świadczeń, z których pracownik faktycznie skorzystał. Organy podatkowe powołują się jednak na pogląd, że „trudności towarzyszące indywidualizacji świadczeń na rzecz poszczególnych pracowników mają charakter drugorzędny i nie mogą wpływać na byt i zakres obowiązku podatkowego” (wyrok NSA z dnia 3 czerwca 1998 r., I SA/Ka 1719/96). Techniczne problemy w przyporządkowaniu określonego świadczenia pracownikom nie mogą więc prowadzić do niemożności wyodrębnienia jaka wartość zapłaconej kwoty przypadać będzie na danego pracownika. Na płatniku, a więc pracodawcy, ciąży obowiązek zastosowania takich rozwiązań, aby takich problemów technicznych unikać (takie stanowisko wyraził m.in. Minister Finansów w interpretacji z dnia 17 maja 2010 r., IPPB2/415-127/10-2/MK). Płynie stąd wniosek, że nie ma potrzeby dokonywać szczegółowej indywidualizacji świadczeń otrzymanych przez pracowników, a wystarczające jest proporcjonalne rozliczenie zapewnionych przez pracodawcę świadczeń nieodpłatnych. Pogląd taki jest powszechnie przyjęty w orzecznictwie organów skarbowych (tak np. orzeczono w przywołanej wyżej interpretacji z dnia 17 maja 2010 r.). Odmienne stanowisko prezentowały jednak dotychczas sądy administracyjne wskazując, że „gdy wartości świadczeń nieodpłatnych nie można przyporządkować do świadczeń uzyskiwanych przez konkretnego pracownika – zwłaszcza wtedy, gdy opłata wnoszona jest ryczałtowo za wszystkich pracowników (...) brak jest podstaw do ustalenia dla konkretnego pracownika kwoty uzyskanego przychodu (...). W takiej bowiem sytuacji nie można stwierdzić, czy pracownik w istocie otrzymał określone świadczenie i jaka jest jego wartość. Przychód nie może bowiem zostać hipotetycznie przypisany podatnikowi, lecz ustalony zgodnie ze wskazanymi wyżej przepisami stawy o podatku dochodowym od osób fizycznych” (por. np. wyrok WSA w Kielcach z dnia 17 września 2009 r., I SA/Ke 342/09). Biorąc pod uwagę jednak wspomnianą wyżej uchwałę NSA z dnia 24 maja 2010 r. można spodziewać się zmiany linii orzeczniczej i przyjęcia w orzecznictwie sądowym linii zbieżnej z prezentowaną przez organy podatkowe. Należy jednak zauważyć, że ta metoda w zasadzie nie znajduje oparcia w treści omówionego wyżej art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., który wymaga konkretyzacji poszczególnych świadczeń przypisywanych podatnikowi w celu ustalenia przychodu.
W praktyce więc prawidłowe ustalenie wysokości przychodu z udziału w imprezie integracyjnej wymaga podziału sumy przychodów uczestników imprezy przez liczbę uprawnionych do skorzystania z tej imprezy, którzy wykazali chęć skorzystania z tego uprawnienia, ujętych np. we wspomnianej w poprzednim punkcie liście. Odmienny sposób postępowania jest podatkowo ryzykowny. Dla bezpieczeństwa płatnika należy rozważyć również organizację rozliczeń imprez integracyjnych w ten sposób, by wysokość świadczeń przypadających na pracownika była wprost określona i nie wymagała korzystania z proponowanej przez organy podatkowe konstrukcji proporcjonalnego rozliczenia.
2.3. Optymalizacja obciążeń podatkowych z tytułu opodatkowania przychodów z tytułu imprez integracyjnych
2.3.1. Impreza integracyjna a podróż służbowa
Organy podatkowe odmawiają wyjazdowym imprezom integracyjnym przymiotu podróży służbowej, wskazując, że charakter spotkania integracyjnego wyklucza możliwość traktowania zaproszenia do udziału w integracji w kategoriach nakazowych, wyjazd taki nie odbywa się więc na polecenie pracodawcy (podobne stanowisko zostało przedstawione m.in. w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 6 lutego 2007 r., PB I-3/4117/IN-78/US/2006/AA). Pogląd ten nie wydaje się jednak do końca przekonujący, w niektórych przypadkach bowiem impreza integracyjna może, w mojej ocenie, być kwalifikowana jako podróż służbowa.
Z podróżą służbową mamy do czynienia, gdy pracownik wykonujący na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy (art. 775 § 1 k.p.).
