1. Wprowadzenie
Zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z dnia 11 grudnia 2006 r., s. 1) – Dyrektywa VAT, zasadą jest, że jedynie odpłatna dostawa towarów podlega opodatkowaniu. Od tej zasady istnieją wyjątki. Jeden z przypadków uznania dostawy nieodpłatnej za dostawę odpłatną regulują przepisy art. 16 Dyrektywy VAT. Stanowią one w zdaniu pierwszym, że wykorzystanie przez podatnika towarów stanowiących część majątku jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, które przekazuje nieodpłatnie lub, w ujęciu ogólnym, które przeznacza do celów innych niż prowadzona przez niego działalność, gdy VAT od powyższej towarów lub ich części podlegał w całości lub w części odliczeniu, jest uznawane za odpłatną dostawę towarów. Jednak w zdaniu drugim art. 16 Dyrektywy VAT1 unormowane zostały wyjątki od tego wyjątku, gdyż za odpłatną dostawę towarów nie uznaje się wykorzystania do celów działalności przedsiębiorstwa podatnika towarów stanowiących prezenty o niskiej wartości i próbki.
Odpowiednikiem przepisów wspólnotowych są regulacje art. 7 ust. 2, 3 i 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) - u.p.t.u.
W orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtował się pogląd, potwierdzony wyrokiem Składu Siedmiu Sędziów NSA z dnia 23 marca 2009 r., I FPS 6/2008, że przekazanie po dniu 1 czerwca 2005 r. przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem nie stanowi dostawy towarów w świetle art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u., nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów.
W wyroku tym NSA wskazał też, że w przypadku gdy porównanie treści transponowanego przepisu dyrektywy unijnej z unormowaniem krajowym wskazuje, że nadanie uregulowaniu krajowemu znaczenia wynikającego z bezwarunkowej i precyzyjnej normy unijnej prowadziłoby do sprzeczności z gramatycznym brzmieniem przepisu krajowego, sąd powinien - jeśli podatnik domaga się zastosowania tej normy w sposób określony w dyrektywie - odmówić zastosowania normy prawa krajowego i umożliwić mu skorzystanie z prawa wspólnotowego. Jeśli jednak podatnik uznaje za korzystniejsze zastosowanie wadliwie sformułowanej w procesie transpozycji normy krajowej, brak jest podstaw do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy i nakładania na podatnika obowiązków wynikających z samej dyrektywy.
Podobnie orzekł m.in. NSA w wyroku z dnia 19 sierpnia 2010 r., I FSK 1363/09, czy też w wyroku z dnia 6 maja 2010 r., I FSK 287/2010.
Należy jednak podkreślić, że opinii tej nie podzielają organy podatkowe.
2. Definicja próbki
Podobnie jak w Dyrektywie VAT, w art. 7 ust. 2 u.p.t.u. ustanowiony został jeden z przypadków uznania nieodpłatnej dostawy towarów za dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Jest nim przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:
1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2) wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny
- jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.
Jednak na podstawie art. 7 ust. 3 u.p.t.u. reguły tej nie stosuje się do przekazywanych próbek.
Polskie przepisy w art. 7 ust. 7 u.p.t.u., w odróżnieniu od Dyrektywy VAT, zawierają definicję próbki. Przez próbkę rozumie się niewielką ilość towaru reprezentującą określony rodzaj lub kategorię towarów, która zachowuje skład oraz wszystkie właściwości fizyczne, fizykochemiczne i chemiczne lub biologiczne towaru, przy czym ilość lub wartość przekazywanych (wręczanych) przez podatnika próbek nie wskazuje na działanie mające charakter handlowy.
Definiując „próbkę" ustawodawca posłużył się niejasnym pojęciem „niewielkiej ilości towaru" oraz warunkiem braku „handlowego" charakteru przekazania. Stało się to przyczyną licznych wątpliwości.
WSA w Warszawie w wyroku z dnia 8 maja 2008 r., III SA/Wa 2185/07, stwierdził, że skoro zgodnie z Dyrektywą VAT każda próbka towaru (niezależnie od składu, właściwości fizycznych, fizykochemicznych, czy biologicznych) przekazana na cele związane z prowadzoną działalnością podatnika nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, to wskazane w przepisie art. 7 ust. 7 u.p.t.u. kryteria nie mnogą mieć charakteru decydującego o kwalifikacji danej aplikacji demonstracyjnej jako próbki towaru. Prezentowana przez organy wykładnia wykluczałaby uznanie za próbkę towaru np. wzorników farb - występujących w formie pomalowanego fragmentu drewna, czy płyty - których nie można wykorzystać w żaden inny sposób, jak tylko w charakterze próbek, tylko dlatego, iż taka próbka nie zachowuje wszystkich właściwości fizykochemicznych (występuje w innym stanie skupienia w stosunku do sprzedawanego towaru w postaci proszku czy płynu). W ocenie WSA nie ulega wątpliwości, iż przekazanie aplikacji demonstracyjnych nie ma charakteru handlowego. Przekazanie tych towarów wiąże się z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, ponieważ na podstawie tych wzorów klient decyduje o zakupie określonego towaru oferowanego przez spółkę. Zatem o uznaniu danej aplikacji demonstracyjnej za próbkę winien decydować brak charakteru handlowego przekazania oraz jego cel - przetestowanie, wypróbowanie towaru przed zakupem. O tym, czy dany towar jest próbką nie może decydować to, w jakim stanie skupienia się znajduje.
3. Wyjaśnienia organów podatkowych
3.1. Katalog w formie krótkich nici
Przedmiotem interpretacji Łódzkiego Urzędu Skarbowego z dnia 29 lipca 2005 r., ŁUS-III-2-443/175/05/AMM, było pytanie podatnika dotyczące przekazywania kontrahentom „karty kolorów". Organ podatkowy stwierdził, że „karty kolorów" nie spełniają ustawowych cech próbki, gdyż znajdują się w nich co prawda rzędy krótko nawiniętych nici, jednakże ich zamieszczenie ma na celu jedynie przedstawienie potencjalnemu klientowi szerokiej gamy kolorów prezentowanych nici. Ponadto w „karcie kolorów" zawarte są informacje techniczne dotyczące nazwy nici, ich grubości czy nawoju w metrach. Natomiast potencjalny kontrahent nie jest w stanie w żaden sposób użyć nawiniętych w krótkie rzędy nici, czy przetestować ich właściwości. Opisana (i załączona do wniosku podatnika) „karta kolorów" jest jedynie katalogiem przedstawiającym aktualną ofertę podatnika odbiegającym, ze względu na specyficzny rodzaj sprzedawanego towaru, od zwyczajowo przyjętych w handlu form katalogów.
3.2. Przekazanie materiałów ekspozycyjnych
Kwestią przekazania kontrahentom materiałów ekspozycyjnych zajął się m.in. Łódzki Urząd Skarbowy w interpretacji z dnia 19 lipca 2005 r., ŁUS-III-2-443/85/05/AMM.
Podatnik przekazywał swoim klientom (członkom sieci dealerskiej produkowanych przez podatnika towarów) materiały ekspozycyjne, które mają charakter informacyjny o ofercie podatnika i zawierają elementy (wycinki) towarów oferowanych przez podatnika. Składały się na nie różnego rodzaju wzorniki i ekspozytory, np. ekspozycja płyt laminowanych (zestaw próbek płyt laminowanych o wymiarach 20x20 cm, prezentujących pełną kolekcję handlową), ekspozytor blatów roboczych (ekspozytor wolnostojący zawierający zestaw próbek blatów roboczych), katalog folii (segregator z próbkami folii finish odwzorowujący pełną kolekcję kolorystyczną płyt laminowanych, obrzeży, format A5), wzornik struktur powierzchni płyt laminowanych (zestaw próbek płyt laminowanych w kolorze szarym odwzorowujących wzory matryc), wzornik blatów roboczych (zestaw wzorów blatów roboczych - spiętych łańcuszkiem 4 cm na 6 cm).
Materiały te wykorzystywane były do potrzeb ekspozycji handlowej podatnika u jego partnerów handlowych. Materiały ekspozycyjne były udostępniane hurtowo, w punktach obsługi klienta (sklepy, studia mebli kuchennych, zakłady stolarskie, producenci mebli), jak i indywidualnym nabywcom.
Organ podatkowy powołując się na brzmienie art. 7 ust. 7 u.p.t.u., wyjaśnił, że za próbkę można uznać tylko taki towar gotowy pobrany z większej partii, który jest przekazywany w najmniejszej możliwej ilości gwarantującej zachowanie wskazanych w przepisie cech. Dlatego z założenia przekazanie to winno następować w celu przetestowania, sprawdzenia właściwości tego produktu. Natomiast w przedstawionym stanie faktycznym materiały ekspozycyjne są przekazywane kontrahentom w celu oferowania produktów podatnika, a nie w celu umożliwienia zbadania właściwości (w tym jakości) tych produktów.
Ponieważ materiały ekspozycyjne służą do zaprezentowania oferty podatnika, spełniają zatem funkcję katalogu - mają ułatwić potencjalnym klientom dokonanie wyboru konkretnego produktu z szerokiej oferty podatnika (to jest produktu o określonym kolorze, strukturze, itp.). Dlatego też takie materiały ekspozycyjne nie mogą być uznane za próbki, gdyż służą do celów ekspozycyjnych, a nie do celów badania właściwości produktów podatnika (zapoznawania klientów z właściwościami tych produktów).
Z kolei Izba Skarbowa w Białymstoku decyzją z dnia 4 października 2005 r., PPI/4430-667/BO/05, uznała w bardzo podobnej sytuacji, że materiały ekspozycyjne są próbkami, o których mowa w art. 7 ust. 7 u.p.t.u.
Podatnik przekazywał nieodpłatnie materiały ekspozycyjne dealerom w celu umożliwienia nabywcom (zakładom stolarskim, producentom mebli, itp.) wyboru odpowiedniego rodzaju asortymentu produktów podatnika. Materiały ekspozycyjne składały się z ekspozycji płyt laminowanych zawierających próbki o wymiarach 20x20 cm, ekspozytorów blatów roboczych zawierających zestaw próbek o wymiarach 30x40 cm, segregatorów (format A5) z próbkami folii finish odwzorowujących kolekcję kolorystyczną płyt laminowanych, obrzeży, wzorników struktur powierzchni płyt laminowanych, wzorników blatów roboczych INNOTEC na HPL o wymiarach 4x6 cm spiętych łańcuszkiem.
Łatwo zauważyć, że obie interpretacje dotyczą bardzo zbliżonych sytuacji, lecz bez szczegółowej znajomości stanu faktycznego trudno podjąć się oceny prawidłowości tych wyjaśnień.
Zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z dnia 11 grudnia 2006 r., s. 1) – Dyrektywa VAT, zasadą jest, że jedynie odpłatna dostawa towarów podlega opodatkowaniu. Od tej zasady istnieją wyjątki. Jeden z przypadków uznania dostawy nieodpłatnej za dostawę odpłatną regulują przepisy art. 16 Dyrektywy VAT. Stanowią one w zdaniu pierwszym, że wykorzystanie przez podatnika towarów stanowiących część majątku jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, które przekazuje nieodpłatnie lub, w ujęciu ogólnym, które przeznacza do celów innych niż prowadzona przez niego działalność, gdy VAT od powyższej towarów lub ich części podlegał w całości lub w części odliczeniu, jest uznawane za odpłatną dostawę towarów. Jednak w zdaniu drugim art. 16 Dyrektywy VAT1 unormowane zostały wyjątki od tego wyjątku, gdyż za odpłatną dostawę towarów nie uznaje się wykorzystania do celów działalności przedsiębiorstwa podatnika towarów stanowiących prezenty o niskiej wartości i próbki.
Odpowiednikiem przepisów wspólnotowych są regulacje art. 7 ust. 2, 3 i 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) - u.p.t.u.
W orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtował się pogląd, potwierdzony wyrokiem Składu Siedmiu Sędziów NSA z dnia 23 marca 2009 r., I FPS 6/2008, że przekazanie po dniu 1 czerwca 2005 r. przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem nie stanowi dostawy towarów w świetle art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u., nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów.
W wyroku tym NSA wskazał też, że w przypadku gdy porównanie treści transponowanego przepisu dyrektywy unijnej z unormowaniem krajowym wskazuje, że nadanie uregulowaniu krajowemu znaczenia wynikającego z bezwarunkowej i precyzyjnej normy unijnej prowadziłoby do sprzeczności z gramatycznym brzmieniem przepisu krajowego, sąd powinien - jeśli podatnik domaga się zastosowania tej normy w sposób określony w dyrektywie - odmówić zastosowania normy prawa krajowego i umożliwić mu skorzystanie z prawa wspólnotowego. Jeśli jednak podatnik uznaje za korzystniejsze zastosowanie wadliwie sformułowanej w procesie transpozycji normy krajowej, brak jest podstaw do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy i nakładania na podatnika obowiązków wynikających z samej dyrektywy.
Podobnie orzekł m.in. NSA w wyroku z dnia 19 sierpnia 2010 r., I FSK 1363/09, czy też w wyroku z dnia 6 maja 2010 r., I FSK 287/2010.
Należy jednak podkreślić, że opinii tej nie podzielają organy podatkowe.
2. Definicja próbki
Podobnie jak w Dyrektywie VAT, w art. 7 ust. 2 u.p.t.u. ustanowiony został jeden z przypadków uznania nieodpłatnej dostawy towarów za dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Jest nim przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:
1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2) wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny
- jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.
Jednak na podstawie art. 7 ust. 3 u.p.t.u. reguły tej nie stosuje się do przekazywanych próbek.
Polskie przepisy w art. 7 ust. 7 u.p.t.u., w odróżnieniu od Dyrektywy VAT, zawierają definicję próbki. Przez próbkę rozumie się niewielką ilość towaru reprezentującą określony rodzaj lub kategorię towarów, która zachowuje skład oraz wszystkie właściwości fizyczne, fizykochemiczne i chemiczne lub biologiczne towaru, przy czym ilość lub wartość przekazywanych (wręczanych) przez podatnika próbek nie wskazuje na działanie mające charakter handlowy.
Definiując „próbkę" ustawodawca posłużył się niejasnym pojęciem „niewielkiej ilości towaru" oraz warunkiem braku „handlowego" charakteru przekazania. Stało się to przyczyną licznych wątpliwości.
WSA w Warszawie w wyroku z dnia 8 maja 2008 r., III SA/Wa 2185/07, stwierdził, że skoro zgodnie z Dyrektywą VAT każda próbka towaru (niezależnie od składu, właściwości fizycznych, fizykochemicznych, czy biologicznych) przekazana na cele związane z prowadzoną działalnością podatnika nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, to wskazane w przepisie art. 7 ust. 7 u.p.t.u. kryteria nie mnogą mieć charakteru decydującego o kwalifikacji danej aplikacji demonstracyjnej jako próbki towaru. Prezentowana przez organy wykładnia wykluczałaby uznanie za próbkę towaru np. wzorników farb - występujących w formie pomalowanego fragmentu drewna, czy płyty - których nie można wykorzystać w żaden inny sposób, jak tylko w charakterze próbek, tylko dlatego, iż taka próbka nie zachowuje wszystkich właściwości fizykochemicznych (występuje w innym stanie skupienia w stosunku do sprzedawanego towaru w postaci proszku czy płynu). W ocenie WSA nie ulega wątpliwości, iż przekazanie aplikacji demonstracyjnych nie ma charakteru handlowego. Przekazanie tych towarów wiąże się z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, ponieważ na podstawie tych wzorów klient decyduje o zakupie określonego towaru oferowanego przez spółkę. Zatem o uznaniu danej aplikacji demonstracyjnej za próbkę winien decydować brak charakteru handlowego przekazania oraz jego cel - przetestowanie, wypróbowanie towaru przed zakupem. O tym, czy dany towar jest próbką nie może decydować to, w jakim stanie skupienia się znajduje.
3. Wyjaśnienia organów podatkowych
3.1. Katalog w formie krótkich nici
Przedmiotem interpretacji Łódzkiego Urzędu Skarbowego z dnia 29 lipca 2005 r., ŁUS-III-2-443/175/05/AMM, było pytanie podatnika dotyczące przekazywania kontrahentom „karty kolorów". Organ podatkowy stwierdził, że „karty kolorów" nie spełniają ustawowych cech próbki, gdyż znajdują się w nich co prawda rzędy krótko nawiniętych nici, jednakże ich zamieszczenie ma na celu jedynie przedstawienie potencjalnemu klientowi szerokiej gamy kolorów prezentowanych nici. Ponadto w „karcie kolorów" zawarte są informacje techniczne dotyczące nazwy nici, ich grubości czy nawoju w metrach. Natomiast potencjalny kontrahent nie jest w stanie w żaden sposób użyć nawiniętych w krótkie rzędy nici, czy przetestować ich właściwości. Opisana (i załączona do wniosku podatnika) „karta kolorów" jest jedynie katalogiem przedstawiającym aktualną ofertę podatnika odbiegającym, ze względu na specyficzny rodzaj sprzedawanego towaru, od zwyczajowo przyjętych w handlu form katalogów.
3.2. Przekazanie materiałów ekspozycyjnych
Kwestią przekazania kontrahentom materiałów ekspozycyjnych zajął się m.in. Łódzki Urząd Skarbowy w interpretacji z dnia 19 lipca 2005 r., ŁUS-III-2-443/85/05/AMM.
Podatnik przekazywał swoim klientom (członkom sieci dealerskiej produkowanych przez podatnika towarów) materiały ekspozycyjne, które mają charakter informacyjny o ofercie podatnika i zawierają elementy (wycinki) towarów oferowanych przez podatnika. Składały się na nie różnego rodzaju wzorniki i ekspozytory, np. ekspozycja płyt laminowanych (zestaw próbek płyt laminowanych o wymiarach 20x20 cm, prezentujących pełną kolekcję handlową), ekspozytor blatów roboczych (ekspozytor wolnostojący zawierający zestaw próbek blatów roboczych), katalog folii (segregator z próbkami folii finish odwzorowujący pełną kolekcję kolorystyczną płyt laminowanych, obrzeży, format A5), wzornik struktur powierzchni płyt laminowanych (zestaw próbek płyt laminowanych w kolorze szarym odwzorowujących wzory matryc), wzornik blatów roboczych (zestaw wzorów blatów roboczych - spiętych łańcuszkiem 4 cm na 6 cm).
Materiały te wykorzystywane były do potrzeb ekspozycji handlowej podatnika u jego partnerów handlowych. Materiały ekspozycyjne były udostępniane hurtowo, w punktach obsługi klienta (sklepy, studia mebli kuchennych, zakłady stolarskie, producenci mebli), jak i indywidualnym nabywcom.
Organ podatkowy powołując się na brzmienie art. 7 ust. 7 u.p.t.u., wyjaśnił, że za próbkę można uznać tylko taki towar gotowy pobrany z większej partii, który jest przekazywany w najmniejszej możliwej ilości gwarantującej zachowanie wskazanych w przepisie cech. Dlatego z założenia przekazanie to winno następować w celu przetestowania, sprawdzenia właściwości tego produktu. Natomiast w przedstawionym stanie faktycznym materiały ekspozycyjne są przekazywane kontrahentom w celu oferowania produktów podatnika, a nie w celu umożliwienia zbadania właściwości (w tym jakości) tych produktów.
Ponieważ materiały ekspozycyjne służą do zaprezentowania oferty podatnika, spełniają zatem funkcję katalogu - mają ułatwić potencjalnym klientom dokonanie wyboru konkretnego produktu z szerokiej oferty podatnika (to jest produktu o określonym kolorze, strukturze, itp.). Dlatego też takie materiały ekspozycyjne nie mogą być uznane za próbki, gdyż służą do celów ekspozycyjnych, a nie do celów badania właściwości produktów podatnika (zapoznawania klientów z właściwościami tych produktów).
Z kolei Izba Skarbowa w Białymstoku decyzją z dnia 4 października 2005 r., PPI/4430-667/BO/05, uznała w bardzo podobnej sytuacji, że materiały ekspozycyjne są próbkami, o których mowa w art. 7 ust. 7 u.p.t.u.
Podatnik przekazywał nieodpłatnie materiały ekspozycyjne dealerom w celu umożliwienia nabywcom (zakładom stolarskim, producentom mebli, itp.) wyboru odpowiedniego rodzaju asortymentu produktów podatnika. Materiały ekspozycyjne składały się z ekspozycji płyt laminowanych zawierających próbki o wymiarach 20x20 cm, ekspozytorów blatów roboczych zawierających zestaw próbek o wymiarach 30x40 cm, segregatorów (format A5) z próbkami folii finish odwzorowujących kolekcję kolorystyczną płyt laminowanych, obrzeży, wzorników struktur powierzchni płyt laminowanych, wzorników blatów roboczych INNOTEC na HPL o wymiarach 4x6 cm spiętych łańcuszkiem.
Łatwo zauważyć, że obie interpretacje dotyczą bardzo zbliżonych sytuacji, lecz bez szczegółowej znajomości stanu faktycznego trudno podjąć się oceny prawidłowości tych wyjaśnień.