1. Przychody a należny podatek od towarów i usług
Przychodami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (z zastrzeżeniem szeregu przepisów) są, m.in., otrzymywane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze (zob. art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm. – dalej u.p.d.o.f.). Otrzymywane pieniądze (kwoty pieniężne) zawierać mogą należny podatek od towarów i usług.
Podatek ten nie stanowi, co do zasady, przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W przypadku przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej wynika to wprost z treści art. 14 ust. 1 zdanie drugie u.p.d.o.f., który stanowi, że u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.
Podobnie jest – jak się przyjmuje – w przypadku innych przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym, gdyż kwoty VAT nie stanowią kwot faktycznie otrzymanych czy postawionych do dyspozycji podatnika. Tytułem przykładu wskazać można przychody z najmu i dzierżawy. Jak czytamy w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 18 marca 2004 r., PB2/MK/RB-033-050-132/04, Dz. Urz. MF z 2004 r. Nr 5, poz. 33, „u.p.d.o.f. nie zawiera specjalnej definicji przychodu z najmu, tak jak ma to miejsce w przypadku przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 14 u.p.d.o.f.). Natomiast ogólna definicja przychodu zawarta w art. 11 u.p.d.o.f. nie zawiera regulacji prawnej wyłączającej z podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym podatku od towarów i usług, ani też regulacji przeciwstawnej, zabraniającej pomniejszenia podstawy opodatkowania o podatek od towarów i usług. Taki stan prawny przy zastosowaniu wyłącznie wykładni językowej prowadziłby do naruszenia konstytucyjnej zasady równości obywateli wobec prawa oraz zasady sprawiedliwości podatkowej w stosunku do podatników podatku od towarów i usług osiągających przychody z najmu niestanowiącego pozarolniczej działalności gospodarczej. Doszłoby bowiem do sytuacji, w której obywatele znajdujący się w tej samej sytuacji faktycznej i prawnej, podlegaliby różnym ciężarom podatkowym. Podatnicy podatku od towarów i usług osiągający przychód z najmu w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej nie wliczają, zgodnie z art. 14 u.p.d.o.f., podatku od towarów i usług do podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, natomiast podatnicy, którzy osiągają przychody z najmu niestanowiącego przedmiotu pozarolniczej działalności gospodarczej, zobowiązani byliby podatek od towarów i usług zaliczyć do podstawy opodatkowania tylko z tego względu, że najem ten nie stanowi przedmiotu pozarolniczej działalności gospodarczej, mimo iż w obydwu przypadkach przychód jest osiągnięty na podstawie tego samego rodzaju stosunku prawnego łączącego strony umowy, jakim jest najem i podlega tym samym regułom w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług”.
Z powyższych względów Minister Finansów uznał, że kwota VAT „nie jest kwotą faktycznie otrzymaną, czy postawioną do dyspozycji podatnika”, a w konsekwencji „wynajmujący, który jest podatnikiem podatku od towarów i usług, osiąga przychody z najmu niestanowiącego pozarolniczej działalności gospodarczej, powinien obliczać kwotę przychodu bez uwzględnienia należnego podatku od towarów i usług, czyli w sposób analogiczny, jak w przypadku przychodów osiąganych z pozarolniczej działalności gospodarczej”.
Podobnie ma się rzecz w przypadku przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 i art. 13 u.p.d.o.f. Tytułem przykładu wskazać można pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 5 sierpnia 2005 r., BI/005-1151/04, w którym organ podatkowy odpowiadał na pytanie nieprowadzącego działalności gospodarczej podatnika, który z tytułu wykonywanych przez siebie na podstawie umów o dzieło czynności był czynnym podatnikiem VAT. W tej sytuacji organ podatkowy wyjaśnił, że „kwotą faktycznie otrzymaną czy postawioną do dyspozycji podatnika nie jest jednak kwota podatku od towarów i usług. VAT jest bowiem podatkiem pośrednim, którego ciężar ekonomiczny spoczywa na konsumentach. W sytuacji zatem przedstawionej w zapytaniu podatnik powinien obliczać kwotę przychodu bez uwzględnienia należnego podatku od towarów i usług, czyli w sposób analogiczny, jak w przypadku przychodów osiąganych z pozarolniczej działalności gospodarczej. Uwzględnianie kwoty podatku od towarów i usług w podstawie opodatkowania podatkiem dochodowym (i to tylko w przypadku jednego źródła przychodów), byłoby bowiem de facto «płaceniem podatku od podatku»”.
Innym przykładem może być pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kłodzku z dnia 13 maja 2005 r., PD-II/415/1-15/1B/35/05, które dotyczy przychodów uzyskiwanych przez adwokatów z tytułu świadczenia usług pomocy prawnej z urzędu. W piśmie tym czytamy, że „bezspornym jest, że w przypadku opodatkowania tego rodzaju wynagrodzeń podatkiem od towarów i usług dla celów obliczenia podatku dochodowego (zaliczki na podatek dochodowy) podstawę powinien stanowić przychód pomniejszony o VAT. Zgodnie bowiem z treścią art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodem są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Zaś kwota VAT nie jest kwotą faktycznie otrzymaną, czy postawioną do dyspozycji podatnika”.
Odnośnie ostatniej wskazanej sytuacji warto dodać, że VAT nie stanowi również przychodów osób reprezentowanych z urzędu przez adwokata czy radcę prawnego, którym zasądzony został zwrot kosztów pomocy prawnej (przychodu nie stanowi zresztą również kwota zwrotu bez VAT). Potwierdził do Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 11 września 2008 r., IBPB2/415-1030/08/BJ.
Szczególna sytuacja ma miejsce, gdy podatnik nienależnie odprowadzał należny VAT (np. będący podatnikiem zwolnionym podmiotowo), w wyniku czego powstała u niego nadpłata. W takim przypadku zwrócony nienależny VAT stanowi przychód podatnika podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Potwierdził to Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew w piśmie z dnia 12 kwietnia 2007 r., IX-005/86/Z/K/07.
2. Przychody z tytułu świadczeń w naturze oraz innych nieodpłatnych świadczeń a VAT
Przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych stanowi również wartość świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń (zob. art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f.). Zasady, na jakich ustala się wysokość tego przychodu, określają przepisy art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f.
Przyjmuje się, że na gruncie tych przepisów wysokość przychodów należy ustalać według wartości brutto, tj. wartości uwzględniających VAT (zob. przykładowo postanowienie Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego z dnia 22 maja 2006 r., PD/415-3-3/MM/06, czy interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 31 grudnia 2008 r., IBPB2/415-1671/08/BD). Dotyczy to również świadczeń w naturze oraz innych nieodpłatnych świadczeń otrzymywanych przez przedsiębiorców będących czynnymi podatnikami VAT, co potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu w decyzji z dnia 15 lutego 2006 r., PD I 415/158/05. W decyzji tej czytamy, że „przychód z działalności gospodarczej stanowi równowartość otrzymanego przez podatnika towaru, tj. w cenie brutto”.
3. VAT a przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej
Jak zostało wskazane powyżej, należny VAT nie stanowi przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej (co wynika wprost z treści art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.). Chociaż z treści przepisów nie wynika to wprost, należy uznać, że podatkiem od towarów i usług, o którym mowa w tym przepisie, jest nie tylko polski VAT, ale również VAT płacony za granicą. A zatem w przypadku wykonywania czynności opodatkowanych zagranicznym podatkiem VAT, w przychodzie z tego tytułu nie należy uwzględniać zagranicznego VAT (przychód należy przyjmować w wartości netto). Potwierdzają to organy podatkowe w udzielanych wyjaśnieniach, czego przykładem może być pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w Mielcu z dnia 6 maja 2005 r., US. III-415/1/05, czy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 24 października 2006 r., PB2/005-SIP-314/06.
W pierwszym ze wskazanych pism czytamy, że „u.p.d.o.f. zawiera jedno uregulowanie dotyczące wykazywania przychodów (w wartości netto) i nie rozgranicza, czy VAT opłacany jest w kraju, czy za granicą. Przyjęcie odmiennego założenia, czyli ustalenie kwoty uzyskanego poza granicami przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych bez pomniejszania o zapłacony VAT, byłoby naruszeniem zasad zawartych w postanowieniach Dyrektyw Rady Unii Europejskiej”.
Jak również zostało wskazane wcześniej, ustalając wysokość przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej z tytułu świadczeń w naturze oraz innych nieodpłatnych świadczeń, bierze się pod uwagę wartość brutto tych świadczeń (nawet jeśli przedsiębiorca jest czynnym podatnikiem VAT, a więc przysługuje mu prawo do odliczania podatku naliczonego).
Ponadto, wśród przepisów art. 14 u.p.d.o.f. (przepisów określających, jakie przychody są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej) znaleźć można kilka przepisów szczególnych dotyczących kwot VAT. W kolejnych podpunktach przepisy te zostaną omówione.
Przychodami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (z zastrzeżeniem szeregu przepisów) są, m.in., otrzymywane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze (zob. art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm. – dalej u.p.d.o.f.). Otrzymywane pieniądze (kwoty pieniężne) zawierać mogą należny podatek od towarów i usług.
Podatek ten nie stanowi, co do zasady, przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W przypadku przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej wynika to wprost z treści art. 14 ust. 1 zdanie drugie u.p.d.o.f., który stanowi, że u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.
Podobnie jest – jak się przyjmuje – w przypadku innych przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym, gdyż kwoty VAT nie stanowią kwot faktycznie otrzymanych czy postawionych do dyspozycji podatnika. Tytułem przykładu wskazać można przychody z najmu i dzierżawy. Jak czytamy w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 18 marca 2004 r., PB2/MK/RB-033-050-132/04, Dz. Urz. MF z 2004 r. Nr 5, poz. 33, „u.p.d.o.f. nie zawiera specjalnej definicji przychodu z najmu, tak jak ma to miejsce w przypadku przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 14 u.p.d.o.f.). Natomiast ogólna definicja przychodu zawarta w art. 11 u.p.d.o.f. nie zawiera regulacji prawnej wyłączającej z podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym podatku od towarów i usług, ani też regulacji przeciwstawnej, zabraniającej pomniejszenia podstawy opodatkowania o podatek od towarów i usług. Taki stan prawny przy zastosowaniu wyłącznie wykładni językowej prowadziłby do naruszenia konstytucyjnej zasady równości obywateli wobec prawa oraz zasady sprawiedliwości podatkowej w stosunku do podatników podatku od towarów i usług osiągających przychody z najmu niestanowiącego pozarolniczej działalności gospodarczej. Doszłoby bowiem do sytuacji, w której obywatele znajdujący się w tej samej sytuacji faktycznej i prawnej, podlegaliby różnym ciężarom podatkowym. Podatnicy podatku od towarów i usług osiągający przychód z najmu w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej nie wliczają, zgodnie z art. 14 u.p.d.o.f., podatku od towarów i usług do podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, natomiast podatnicy, którzy osiągają przychody z najmu niestanowiącego przedmiotu pozarolniczej działalności gospodarczej, zobowiązani byliby podatek od towarów i usług zaliczyć do podstawy opodatkowania tylko z tego względu, że najem ten nie stanowi przedmiotu pozarolniczej działalności gospodarczej, mimo iż w obydwu przypadkach przychód jest osiągnięty na podstawie tego samego rodzaju stosunku prawnego łączącego strony umowy, jakim jest najem i podlega tym samym regułom w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług”.
Z powyższych względów Minister Finansów uznał, że kwota VAT „nie jest kwotą faktycznie otrzymaną, czy postawioną do dyspozycji podatnika”, a w konsekwencji „wynajmujący, który jest podatnikiem podatku od towarów i usług, osiąga przychody z najmu niestanowiącego pozarolniczej działalności gospodarczej, powinien obliczać kwotę przychodu bez uwzględnienia należnego podatku od towarów i usług, czyli w sposób analogiczny, jak w przypadku przychodów osiąganych z pozarolniczej działalności gospodarczej”.
Podobnie ma się rzecz w przypadku przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 i art. 13 u.p.d.o.f. Tytułem przykładu wskazać można pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 5 sierpnia 2005 r., BI/005-1151/04, w którym organ podatkowy odpowiadał na pytanie nieprowadzącego działalności gospodarczej podatnika, który z tytułu wykonywanych przez siebie na podstawie umów o dzieło czynności był czynnym podatnikiem VAT. W tej sytuacji organ podatkowy wyjaśnił, że „kwotą faktycznie otrzymaną czy postawioną do dyspozycji podatnika nie jest jednak kwota podatku od towarów i usług. VAT jest bowiem podatkiem pośrednim, którego ciężar ekonomiczny spoczywa na konsumentach. W sytuacji zatem przedstawionej w zapytaniu podatnik powinien obliczać kwotę przychodu bez uwzględnienia należnego podatku od towarów i usług, czyli w sposób analogiczny, jak w przypadku przychodów osiąganych z pozarolniczej działalności gospodarczej. Uwzględnianie kwoty podatku od towarów i usług w podstawie opodatkowania podatkiem dochodowym (i to tylko w przypadku jednego źródła przychodów), byłoby bowiem de facto «płaceniem podatku od podatku»”.
Innym przykładem może być pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kłodzku z dnia 13 maja 2005 r., PD-II/415/1-15/1B/35/05, które dotyczy przychodów uzyskiwanych przez adwokatów z tytułu świadczenia usług pomocy prawnej z urzędu. W piśmie tym czytamy, że „bezspornym jest, że w przypadku opodatkowania tego rodzaju wynagrodzeń podatkiem od towarów i usług dla celów obliczenia podatku dochodowego (zaliczki na podatek dochodowy) podstawę powinien stanowić przychód pomniejszony o VAT. Zgodnie bowiem z treścią art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodem są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Zaś kwota VAT nie jest kwotą faktycznie otrzymaną, czy postawioną do dyspozycji podatnika”.
Odnośnie ostatniej wskazanej sytuacji warto dodać, że VAT nie stanowi również przychodów osób reprezentowanych z urzędu przez adwokata czy radcę prawnego, którym zasądzony został zwrot kosztów pomocy prawnej (przychodu nie stanowi zresztą również kwota zwrotu bez VAT). Potwierdził do Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 11 września 2008 r., IBPB2/415-1030/08/BJ.
Szczególna sytuacja ma miejsce, gdy podatnik nienależnie odprowadzał należny VAT (np. będący podatnikiem zwolnionym podmiotowo), w wyniku czego powstała u niego nadpłata. W takim przypadku zwrócony nienależny VAT stanowi przychód podatnika podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Potwierdził to Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew w piśmie z dnia 12 kwietnia 2007 r., IX-005/86/Z/K/07.
2. Przychody z tytułu świadczeń w naturze oraz innych nieodpłatnych świadczeń a VAT
Przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych stanowi również wartość świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń (zob. art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f.). Zasady, na jakich ustala się wysokość tego przychodu, określają przepisy art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f.
Przyjmuje się, że na gruncie tych przepisów wysokość przychodów należy ustalać według wartości brutto, tj. wartości uwzględniających VAT (zob. przykładowo postanowienie Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego z dnia 22 maja 2006 r., PD/415-3-3/MM/06, czy interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 31 grudnia 2008 r., IBPB2/415-1671/08/BD). Dotyczy to również świadczeń w naturze oraz innych nieodpłatnych świadczeń otrzymywanych przez przedsiębiorców będących czynnymi podatnikami VAT, co potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu w decyzji z dnia 15 lutego 2006 r., PD I 415/158/05. W decyzji tej czytamy, że „przychód z działalności gospodarczej stanowi równowartość otrzymanego przez podatnika towaru, tj. w cenie brutto”.
3. VAT a przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej
Jak zostało wskazane powyżej, należny VAT nie stanowi przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej (co wynika wprost z treści art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.). Chociaż z treści przepisów nie wynika to wprost, należy uznać, że podatkiem od towarów i usług, o którym mowa w tym przepisie, jest nie tylko polski VAT, ale również VAT płacony za granicą. A zatem w przypadku wykonywania czynności opodatkowanych zagranicznym podatkiem VAT, w przychodzie z tego tytułu nie należy uwzględniać zagranicznego VAT (przychód należy przyjmować w wartości netto). Potwierdzają to organy podatkowe w udzielanych wyjaśnieniach, czego przykładem może być pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w Mielcu z dnia 6 maja 2005 r., US. III-415/1/05, czy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 24 października 2006 r., PB2/005-SIP-314/06.
W pierwszym ze wskazanych pism czytamy, że „u.p.d.o.f. zawiera jedno uregulowanie dotyczące wykazywania przychodów (w wartości netto) i nie rozgranicza, czy VAT opłacany jest w kraju, czy za granicą. Przyjęcie odmiennego założenia, czyli ustalenie kwoty uzyskanego poza granicami przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych bez pomniejszania o zapłacony VAT, byłoby naruszeniem zasad zawartych w postanowieniach Dyrektyw Rady Unii Europejskiej”.
Jak również zostało wskazane wcześniej, ustalając wysokość przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej z tytułu świadczeń w naturze oraz innych nieodpłatnych świadczeń, bierze się pod uwagę wartość brutto tych świadczeń (nawet jeśli przedsiębiorca jest czynnym podatnikiem VAT, a więc przysługuje mu prawo do odliczania podatku naliczonego).
Ponadto, wśród przepisów art. 14 u.p.d.o.f. (przepisów określających, jakie przychody są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej) znaleźć można kilka przepisów szczególnych dotyczących kwot VAT. W kolejnych podpunktach przepisy te zostaną omówione.