1. Wstęp
W dniu 25 listopada 2010 r. uchwalona została ustawa o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478) – dalej Nowelizacja. Przed wskazaniem najważniejszych zmian podkreślić należy, że obowiązują one od 1 stycznia 2011 r. tylko tych podatników, u których rok podatkowy jest rokiem kalendarzowym. Podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, u których rok podatkowy jest inny niż rok kalendarzowy i rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2011 r., co do zasady, stosują do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego przepisy u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do końca 2010 r. (zob. art. 12 ust. 1 Nowelizacji). Wyjątki od tej zasady dotyczą:
1) ulgi podatkowej dla producentów biokomponentów (ulgę tę określają przepisy art. 19a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm. - dalej u.p.d.o.p.), z której również podatnicy stosujący rok podatkowy inny niż kalendarzowy mogą korzystać tylko do końca kwietnia 2011 r. (zob. art. 12 ust. 1 pkt 1 Nowelizacji), oraz
2) nowych zwolnień podmiotowych (omówionych poniżej), które bezwzględnie stosuje się od dnia 1 stycznia 2011 r. (zob. art. 12 ust. 1 pkt 2 Nowelizacji).
2. Nowe zwolnienia podmiotowe
Z dniem 1 stycznia 2011 r. poszerzony został katalog zwolnień podmiotowych od podatku dochodowego od osób prawnych (zob. art. 6 ust. 1 pkt 10a i 11a u.p.d.o.p.). Wprowadzenie tych zwolnień powoduje, że zwolnione podmiotowo od podatku dochodowego od osób prawnych są nie tylko polskie fundusze inwestycyjne oraz polskie fundusze emerytalne, ale również ich zagraniczne odpowiedniki (co stanowi wypełnienie przez Polskę obowiązku równego traktowania polskich i zagranicznych funduszy inwestycyjnych i emerytalnych). Zwolnienia te stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej, wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, w którym podatnik ma siedzibę (zob. art. 6 ust. 3 u.p.d.o.p.).
Nowymi zwolnieniami podmiotowymi objęte są:
1) instytucje wspólnego inwestowania posiadające siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego (chodzi o Islandię, Norwegię oraz Lichtenstein) – jeżeli spełniają łącznie warunki wymienione w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p.
2) podatnicy posiadający siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego (w Islandii, Norwegii lub Lichtensteinie) prowadzący program emerytalny, w zakresie dochodów związanych z gromadzeniem oszczędności na cele emerytalne – jeżeli łącznie spełniają warunki wymienione w art. 6 ust. 1 pkt 11a u.p.d.o.p.
Z wprowadzeniem wskazanych zwolnień wiązało się dodanie przepisów art. 26 ust. 1g i 1h u.p.d.o.p.. Przepisy te określają zasady dokumentowania przez zagraniczne fundusze inwestycyjne i emerytalne prawa do korzystania ze zwolnień, o których mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a i 11a u.p.d.o.p.
3. Skutki CIT likwidacji spółek niebędących osobami prawnymi
Do końca 2010 r. wątpliwości budziły skutki w CIT, między innymi, likwidacji spółek niebędących osobami prawnymi (np. spółki jawnej czy spółki komandytowej), których wspólnikami byli podatnicy CIT. Z dniem 1 stycznia 2011 r. wprowadzone zostały przepisy precyzujące tę kwestię. Z nowych przepisów wynika, że skutki podatkowe zależą od formy otrzymania majątku przez wspólnika likwidowanej spółki, tj. od tego, czy otrzymuje on środki pieniężne czy inne składniki majątku.
I tak środki pieniężne otrzymywane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki bezwzględnie nie stanowią przychodu podlegającego opodatkowaniu (zob. art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a) u.p.d.o.p.). Wyłącza to ryzyko podwójnego opodatkowania takich środków.
Przychodu podlegającego opodatkowaniu CIT nie generuje również otrzymanie przez wspólnika likwidowanej spółki niebędącej osobą prawną innych niż środki pieniężne składników majątku. Przychód taki powstaje jednak w razie odpłatnego zbycia takich składników majątku przez podatnika CIT będącego byłym wspólnikiem zlikwidowanej spółki niebędącej osobą prawną (zob. art. 12 ust. 4 pkt 3b u.p.d.o.p.).
4. Skutki występowania wspólników ze spółek niebędących osobami prawnymi
Podobne wątpliwości do końca 2010 r. dotyczyły skutków w CIT występowania ze spółek niebędących osobami prawnymi podatników będących podatnikami CIT. Także skutki podatkowe tych zdarzeń zostały z dniem 1 stycznia 2011 r. doprecyzowane. Również w tym wypadku zasady opodatkowania zależą od formy otrzymania majątku przez wspólnika występującego ze spółki, tj. od tego, czy otrzymuje on środki pieniężne czy inne składniki majątku.
Środki pieniężne otrzymywane przez wspólników spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki stanowią, co do zasady, ich przychód podlegający opodatkowaniu CIT. Nie dotyczy to środków pieniężnych otrzymywanych przez takiego wspólnika w części odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce i uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5 u.p.d.o.p., pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce (zob. art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b) u.p.d.o.p.).
Inaczej ma się rzecz w przypadku otrzymania przez wspólników występujących ze spółki niebędącej osobą prawną składników majątkowych innych niż środki pieniężne. Otrzymanie takich składników majątkowych nie generuje przychodu podlegającego opodatkowaniu CIT. Przychód taki powstaje jednak w razie odpłatnego zbycia takich składników majątku przez podatnika CIT, który wystąpił ze spółki niebędącej osobą prawną (zob. art. 12 ust. 4 pkt 3b u.p.d.o.p.).
5. Nowe zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych wnoszonych aportem do spółek niebędących osobami prawnymi
Do końca 2010 r. ustawodawca nie określał wprost sposobu ustalania wartości początkowej majątku wnoszonego aportem do spółek niebędących osobami prawnymi przez podatników CIT (co rodziło wątpliwości co do sposobu ustalania tej wartości – zob. przykładowo interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 lipca 2010 r. - IPPB3/423-250/10-3/PD).
W dniu 25 listopada 2010 r. uchwalona została ustawa o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478) – dalej Nowelizacja. Przed wskazaniem najważniejszych zmian podkreślić należy, że obowiązują one od 1 stycznia 2011 r. tylko tych podatników, u których rok podatkowy jest rokiem kalendarzowym. Podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, u których rok podatkowy jest inny niż rok kalendarzowy i rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2011 r., co do zasady, stosują do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego przepisy u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do końca 2010 r. (zob. art. 12 ust. 1 Nowelizacji). Wyjątki od tej zasady dotyczą:
1) ulgi podatkowej dla producentów biokomponentów (ulgę tę określają przepisy art. 19a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm. - dalej u.p.d.o.p.), z której również podatnicy stosujący rok podatkowy inny niż kalendarzowy mogą korzystać tylko do końca kwietnia 2011 r. (zob. art. 12 ust. 1 pkt 1 Nowelizacji), oraz
2) nowych zwolnień podmiotowych (omówionych poniżej), które bezwzględnie stosuje się od dnia 1 stycznia 2011 r. (zob. art. 12 ust. 1 pkt 2 Nowelizacji).
2. Nowe zwolnienia podmiotowe
Z dniem 1 stycznia 2011 r. poszerzony został katalog zwolnień podmiotowych od podatku dochodowego od osób prawnych (zob. art. 6 ust. 1 pkt 10a i 11a u.p.d.o.p.). Wprowadzenie tych zwolnień powoduje, że zwolnione podmiotowo od podatku dochodowego od osób prawnych są nie tylko polskie fundusze inwestycyjne oraz polskie fundusze emerytalne, ale również ich zagraniczne odpowiedniki (co stanowi wypełnienie przez Polskę obowiązku równego traktowania polskich i zagranicznych funduszy inwestycyjnych i emerytalnych). Zwolnienia te stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej, wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, w którym podatnik ma siedzibę (zob. art. 6 ust. 3 u.p.d.o.p.).
Nowymi zwolnieniami podmiotowymi objęte są:
1) instytucje wspólnego inwestowania posiadające siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego (chodzi o Islandię, Norwegię oraz Lichtenstein) – jeżeli spełniają łącznie warunki wymienione w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p.
2) podatnicy posiadający siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego (w Islandii, Norwegii lub Lichtensteinie) prowadzący program emerytalny, w zakresie dochodów związanych z gromadzeniem oszczędności na cele emerytalne – jeżeli łącznie spełniają warunki wymienione w art. 6 ust. 1 pkt 11a u.p.d.o.p.
Z wprowadzeniem wskazanych zwolnień wiązało się dodanie przepisów art. 26 ust. 1g i 1h u.p.d.o.p.. Przepisy te określają zasady dokumentowania przez zagraniczne fundusze inwestycyjne i emerytalne prawa do korzystania ze zwolnień, o których mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a i 11a u.p.d.o.p.
3. Skutki CIT likwidacji spółek niebędących osobami prawnymi
Do końca 2010 r. wątpliwości budziły skutki w CIT, między innymi, likwidacji spółek niebędących osobami prawnymi (np. spółki jawnej czy spółki komandytowej), których wspólnikami byli podatnicy CIT. Z dniem 1 stycznia 2011 r. wprowadzone zostały przepisy precyzujące tę kwestię. Z nowych przepisów wynika, że skutki podatkowe zależą od formy otrzymania majątku przez wspólnika likwidowanej spółki, tj. od tego, czy otrzymuje on środki pieniężne czy inne składniki majątku.
I tak środki pieniężne otrzymywane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki bezwzględnie nie stanowią przychodu podlegającego opodatkowaniu (zob. art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a) u.p.d.o.p.). Wyłącza to ryzyko podwójnego opodatkowania takich środków.
Przychodu podlegającego opodatkowaniu CIT nie generuje również otrzymanie przez wspólnika likwidowanej spółki niebędącej osobą prawną innych niż środki pieniężne składników majątku. Przychód taki powstaje jednak w razie odpłatnego zbycia takich składników majątku przez podatnika CIT będącego byłym wspólnikiem zlikwidowanej spółki niebędącej osobą prawną (zob. art. 12 ust. 4 pkt 3b u.p.d.o.p.).
4. Skutki występowania wspólników ze spółek niebędących osobami prawnymi
Podobne wątpliwości do końca 2010 r. dotyczyły skutków w CIT występowania ze spółek niebędących osobami prawnymi podatników będących podatnikami CIT. Także skutki podatkowe tych zdarzeń zostały z dniem 1 stycznia 2011 r. doprecyzowane. Również w tym wypadku zasady opodatkowania zależą od formy otrzymania majątku przez wspólnika występującego ze spółki, tj. od tego, czy otrzymuje on środki pieniężne czy inne składniki majątku.
Środki pieniężne otrzymywane przez wspólników spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki stanowią, co do zasady, ich przychód podlegający opodatkowaniu CIT. Nie dotyczy to środków pieniężnych otrzymywanych przez takiego wspólnika w części odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce i uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5 u.p.d.o.p., pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce (zob. art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b) u.p.d.o.p.).
Inaczej ma się rzecz w przypadku otrzymania przez wspólników występujących ze spółki niebędącej osobą prawną składników majątkowych innych niż środki pieniężne. Otrzymanie takich składników majątkowych nie generuje przychodu podlegającego opodatkowaniu CIT. Przychód taki powstaje jednak w razie odpłatnego zbycia takich składników majątku przez podatnika CIT, który wystąpił ze spółki niebędącej osobą prawną (zob. art. 12 ust. 4 pkt 3b u.p.d.o.p.).
5. Nowe zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych wnoszonych aportem do spółek niebędących osobami prawnymi
Do końca 2010 r. ustawodawca nie określał wprost sposobu ustalania wartości początkowej majątku wnoszonego aportem do spółek niebędących osobami prawnymi przez podatników CIT (co rodziło wątpliwości co do sposobu ustalania tej wartości – zob. przykładowo interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 lipca 2010 r. - IPPB3/423-250/10-3/PD).