1. Wprowadzenie
 
Opłacalność podwyższenia wartości początkowej składników majątkowych poprzez wniesienie składnika majątkowego do innego podmiotu będzie zagwarantowana jedynie wtedy, gdy wartość rynkowa składnika majątkowego jest wyższa od jego aktualnej wartości księgowej oraz na dzień objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny po stronie podmiotu wnoszącego nie powstanie dochód do opodatkowania.
Przepisy podatkowe gwarantują neutralność podatkową transakcji wniesienia wkładów niepieniężnych do spółek kapitałowych jedynie wtedy, gdy przedmiotem wkładu jest przedsiębiorstwo bądź jego zorganizowana część1 (zob. art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm. – dalej u.p.d.o.p.).
W przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółek osobowych przepisy podatkowe nie przewidywały i nie przewidują opodatkowania na dzień wniesienia wkładu po stronie podmiotu wnoszącego aport, niezależnie od tego, czy przedmiotem wkładu było przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, czy też pojedyncze składniki majątkowe2.
W związku z powyższym niniejszy komentarz będzie koncentrował się na przedstawieniu stanu prawnego oraz możliwych do wykorzystania rozwiązań w zakresie optymalizacji podatkowej, które pozwolą po dokonaniu neutralnego z podatkowego punktu widzenia wniesienia składników majątkowych do innej spółki podwyższyć podstawę amortyzacji wnoszonych składników (wartość początkową), co zapewni na przyszłość skuteczną tarczę podatkową dla dochodów osiąganych z działalności operacyjnej prowadzonej przy ich wykorzystaniu. W konsekwencji obciążenia podatkowe dochodów z działalności spółki ulegną istotnemu obniżeniu.

2. Porównanie stanu prawnego
2.1. Ustalanie wartości początkowej wkładów niepieniężnych do spółek z o.o.

 
W razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się co do zasady w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (tzw. zasada kontynuacji wartości)3.
Jeżeli natomiast składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny, wówczas do ustalenia wartości początkowej składników majątkowych stosowane są zasady jak przy nabyciu w drodze kupna przedsiębiorstwa bądź też jego zorganizowanej części, tj. łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi:
- suma ich wartości rynkowej – w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy;
- różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi – w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy4.
W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. nastąpiły istotne zmiany w zakresie powyższej regulacji. Jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego (stanowiącego przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część) nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny, nie ma już możliwości dokonania ich wyceny według wartości rynkowej w księgach podmiotu, do którego aport zostanie wniesiony5.
Zmiana przepisów w powyższym zakresie ma na celu rozciągnięcie tzw. zasady kontynuacji kosztów przy określaniu wartości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części przez podmiot otrzymujący tego rodzaju wkład również na inne składniki majątku niż wprowadzone uprzednio do ewidencji środki trwałe i wartości niematerialne i prawne podmiotu wnoszącego6.

2.2. Ustalanie wartości początkowej składników majątkowych wnoszonych do spółek osobowych
 
W przypadku wniesienia składnika majątkowego do spółki osobowej wartość początkową składników majątkowych ustala się w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych lub ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) – dalej u.p.d.o.f., w zależności od tego, czy wspólnikami spółki osobowej są osoby fizyczne czy też osoby prawne.
Zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych dla celów amortyzacji przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych określa art. 16g u.p.d.o.p. W przepisie tym w stanie prawnym obowiązującym do końca 2010 r. brak było jednak wyraźnej regulacji dotyczącej ustalania wartości początkowej środków trwałych wniesionych aportem przez spółkę kapitałową do spółki osobowej. Przepis art. 16g u.p.d.o.p. określał jedynie sposób ustalania wartości początkowej przy środkach trwałych wniesionych aportem do spółek kapitałowych, tj. spółki akcyjnej czy spółki z o.o. W takim przypadku za wartość początkową środków trwałych uważa się ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu wartość poszczególnych środków trwałych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu.
Regulacje dotyczące ustalania wartości początkowej środków trwałych wnoszonych aportem do spółek osobowych przewidywał natomiast art. 22g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Za wartość początkową tych środków trwałych uważa się ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu wartość poszczególnych środków trwałych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej, z dnia wniesienia wkładu.

Wobec powyższego w stanie prawnym obowiązującym do końca 2010 r. zasadne było przyjęcie na zasadzie analogii, że dla ustalenia wartości początkowej środka trwałego wniesionego aportem do spółki osobowej przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych należy przyjąć wartość ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu, nie wyższą niż wartość rynkowa z tego dnia. Wartość ta, pomniejszona o ewentualnie dokonane odpisy amortyzacyjne, stanowiła w dalszej kolejności koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości przez spółkę osobową. Taki sposób ustalania wartości początkowej wniesionych do spółki osobowej składników majątkowych był akceptowany przez organy podatkowe do końca 2009 r. 7.
Pod koniec 2009 r. można było zaobserwować zmianę stanowiska Ministra Finansów w sprawie sposobu ustalania wartości początkowej składnika majątkowego po jego wniesieniu do spółki osobowej8. Minister Finansów uchylając interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 listopada 2009 r., IPPB3/423-672/09-3/MS, stwierdził, iż „w przypadku, gdy wspólnik będący osobą prawną wniósł wkład i przedmiot tego wkładu został zakwalifikowany do środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, spółka osobowa będzie zobowiązana kontynuować zasady amortyzacji przyjęte przez tego wspólnika, w szczególności dotyczyć to będzie ustalenia wartości początkowej środka trwałego i wartości niematerialnych i prawnych, wysokości odpisów amortyzacyjnych i okresu ich dokonywania". Argumentacja przedstawiona przez Ministra Finansów oznaczała w ówczesnym stanie prawnym, iż ta sama czynność prawna (tj. aport składnika majątkowego do spółki osobowej) wywołuje inne skutki w zakresie ustalenia wartości początkowej składnika majątkowego, jeżeli wspólnikami są osoby prawne, a inne – jeżeli wspólnikami są osoby fizyczne.