1. Opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych
W pierwszej kolejności omówione zostaną zasady opodatkowania omawianych dochodów osób fizycznych zawarte w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) – dalej u.p.d.o.f.
Przychody z tych tytułów kwalifikowane są zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 oraz pkt 9 u.p.d.o.f. do przychodów z kapitałów pieniężnych. W przypadku zbycia udziałów lub akcji przychód stanowi wartość przychodu należnego, choćby nie został on jeszcze faktycznie otrzymany. Zazwyczaj wielkość przychodów z kapitałów pieniężnych ustala się na ogólnych zasadach, określonych w przepisach art. 11 u.p.d.o.f. Wyjątek stanowią przychody z odpłatnego zbycia tytułu własności udziałów w spółkach, akcji oraz innych papierów wartościowych. Przychodem są w tym przypadku – analogicznie jak w odniesieniu do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej – kwoty należne z tytułu odpłatnego zbycia, choćby nie zostały przez podatnika faktycznie otrzymane1.
Szczególna jest również reguła ustalania przychodów z tytułu objęcia udziałów lub akcji w zamian za aport. Przychód z tego tytułu stanowi nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny. Przychód ten zgodnie z art. 17 ust. 1a u.p.d.o.f. powstaje:
1) w dniu zarejestrowania spółki, jeśli aport wniesiono w związku z pokryciem kapitału zakładowego w toku procesu rejestracji spółki;
2) w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, jeśli aport wniesiono w celu pokrycia podwyższonego kapitału zakładowego w spółce już zarejestrowanej;
3) w dniu wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego (dotyczy wyłącznie spółek akcyjnych).
Wyżej opisane przychody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach szczególnych opisanych w art. 30b u.p.d.o.f. Przepis ten został dodany do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawą z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1956), która weszła w życie dnia 1 stycznia 2004 r. Najistotniejszą zmianą, jaką ta nowelizacja wprowadziła, było poddanie opodatkowaniu dochodów tzw. giełdowych, które wcześniej objęte były zwolnieniem przedmiotowym przewidzianym w art. 52 pkt 1 lit. b u.p.d.o.f.2
Analizując przepis art. 30b u.p.d.o.f., w pierwszej kolejności wymaga omówienia jego zakres przedmiotowy. Przepis ten obejmuje swoim zakresem dochody uzyskane z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Będące przedmiotem niniejszego omówienia dochody uzyskane z odpłatnego zbycia papierów wartościowych-akcji, odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny wchodzą w zakres przedmiotowy tego przepisu. Wskazane wyżej dochody opodatkowane są podatkiem dochodowym w wysokości 19%. Dochody z tych źródeł nie są łączone z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 u.p.d.o.f. oraz art. 30c u.p.d.o.f., czyli na zasadach ogólnych oraz według stawki liniowej, w przypadku podatników, którzy wybrali tę formę rozliczania dochodów uzyskiwanych z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej oraz działów specjalnych produkcji rolnej.
Z zakresu przedmiotowego niniejszego przepisu wyłączone są natomiast przypadki, gdy dochód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej (ust. 4 art. 30b u.p.d.o.f.). Powyższe wyłączenie skutkuje tym, iż dochody ze źródeł wymienionych w tym przepisie podlegają łączeniu z pozostałymi dochodami z działalności gospodarczej danej osoby fizycznej (osób fizycznych-wspólników spółek osobowych), jeżeli pozostają w związku z tą działalnością. Zatem podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 u.p.d.o.f. lub art. 30c u.p.d.o.f. Analizując ten przepis, należy zauważyć, iż sposób jego redakcji jest źródłem wątpliwości, czy dotyczy on wszystkich tytułów objętych zakresem przedmiotowym ust. 1 art. 30b u.p.d.o.f., czy też zakres wyłączenia w nim zawartego jest ograniczony do wyliczonych w nim tytułów, czyli do odpłatnego zbycia papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających. Za drugim poglądem, ograniczającym zakres wyłączenia do odpłatnego zbycia papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających, jeżeli następuje to w wykonywaniu działalności gospodarczej, przemawia analiza językowa tego przepisu. Przyjęcie tego stanowiska wykluczałoby stosowanie wyłączenia do dochodów z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. To stanowisko wydaje się być korzystniejsze z punktu widzenia interesów fiskusa, a z pewnością jest niekorzystne dla podatników, bowiem prowadzi do ograniczenia możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków pośrednio związanych z przychodem. Ogranicza również możliwość rozliczania straty z tych tytułów, jeśli taka strata by wystąpiła.
Przeciwny pogląd należałoby oprzeć na analizie językowej, systemowej i celowościowej. Za objęciem wyłączeniem przewidzianym w art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. całego zakresu przedmiotowego ust. 1 tego artykułu przemawia po pierwsze bardzo nieprecyzyjna redakcja ust. 4. Posługuje się on bowiem pojęciami nieostrymi, którymi posłużono się również w ust. 1. Tym niemniej przepis ust. 1 został doprecyzowany w ust. 2, gdzie wymieniono, co uznaje się za dochody, o których mowa w ust. 1 art. 30b u.p.d.o.f. Zatem, aby ograniczyć zakres wyłączenia, ustawodawca powinien był przywołać przepis ust. 2 art. 30b, wskazując kolejne punkty tego ustępu, które obejmuje wyłączeniem, tudzież które wyłączeniem nie są objęte. Skoro przepis nie zawiera takiego precyzyjnego zakreślenia granic wyłączenia, to należy przyjąć, iż wszelkie stany faktyczne objęte zakresem przedmiotowym ust. 1 mogą podlegać wyłączeniu, jeżeli spełniony jest warunek związku dochodu z tych źródeł z działalnością gospodarczą podatnika.
Wydaje się, iż w praktyce przeważy pogląd za wąskim rozumieniem wyłączenia opisanego w art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. Za tym przemawiać będzie argument o obowiązku ścisłej wykładni wyjątków, a przepis ten stanowi wyjątek. Tym niemniej wobec braku precyzji w jego sformułowaniu może on stanowić źródło sporów interpretacyjnych pomiędzy podatnikami a fiskusem.
Omawiany przepis art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. nie obejmuje swoim zakresem również dochodów z udziałów i akcji objętych w zamian za aport w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Dochód z tego tytułu podlega zwolnieniu przedmiotowemu stosownie do przepisu art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f. Analizując zakres zwolnienia, należy przywołać definicje pojęć przedsiębiorstwa oraz zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ustawodawca w słowniczku zawartym w art. 5a u.p.d.o.f. definiuje obydwa pojęcia. W pierwszym przypadku (art. 5a pkt 3 u.p.d.o.f.) odsyła do ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) – dalej k.c., czyli do przepisu art. 551 k.c. Zgodnie z przepisem art. 551 k.c. przedsiębiorstwo definiowane jest jako zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Powyższa definicja, z uwagi na ukształtowane w nauce prawa cywilnego i orzecznictwie poglądy jej dotyczące, w praktyce stosowania przepisów podatkowych również nie powinna budzić zasadniczych wątpliwości. Drugie z omawianych pojęć zostało autonomicznie zdefiniowane w art. 5a pkt 4 u.p.d.o.f., który stanowi, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Podstawową cechą zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest jej wyodrębnienie organizacyjne i finansowe. Wyodrębnienie takie przyjmuje zazwyczaj formę oddziału (zakładu), dla którego prowadzona jest odrębna księgowość. Dopuszczalność wyodrębnienia księgowego w przypadku przedsiębiorstwa osób fizycznych lub spółek osobowych wynika wprost z przepisu § 9 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 z późn. zm.) – dalej r.k.p.r.3 Analogicznie przedstawia się sytuacja w przypadku prowadzenia księgi rachunkowej4. Warunki te będą również spełnione w przypadku posiadania przez osobę fizyczną zagranicznego zakładu, który mógłby być przedmiotem aportu.
Kolejną kwestią jest ustalenie podstawy opodatkowania, którą stanowi dochód. Przepis art. 30b ust. 2 u.p.d.o.f. w sposób kazuistyczny opisuje metodę ustalenia dochodu z tytułów objętych zakresem przedmiotowym art. 30b u.p.d.o.f. Nie przepisując w tym miejscu szczegółowych zasad ustalania dochodu z poszczególnych tytułów, można uogólnić je, uznając, iż do kosztów uzyskania przychodów zaliczane są w tych przypadkach tylko koszty bezpośrednio związane z uzyskanym przychodem (w tym koszty nabycia akcji, udziałów itd.), natomiast nie będzie dopuszczalne wliczenie do tych kosztów wydatków pośrednio związanych z uzyskanym przychodem, w szczególności kosztów doradztwa czy odsetek od kredytów zaciągniętych w celu nabycia akcji bądź udziałów5.
W pierwszej kolejności omówione zostaną zasady opodatkowania omawianych dochodów osób fizycznych zawarte w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) – dalej u.p.d.o.f.
Przychody z tych tytułów kwalifikowane są zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 oraz pkt 9 u.p.d.o.f. do przychodów z kapitałów pieniężnych. W przypadku zbycia udziałów lub akcji przychód stanowi wartość przychodu należnego, choćby nie został on jeszcze faktycznie otrzymany. Zazwyczaj wielkość przychodów z kapitałów pieniężnych ustala się na ogólnych zasadach, określonych w przepisach art. 11 u.p.d.o.f. Wyjątek stanowią przychody z odpłatnego zbycia tytułu własności udziałów w spółkach, akcji oraz innych papierów wartościowych. Przychodem są w tym przypadku – analogicznie jak w odniesieniu do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej – kwoty należne z tytułu odpłatnego zbycia, choćby nie zostały przez podatnika faktycznie otrzymane1.
Szczególna jest również reguła ustalania przychodów z tytułu objęcia udziałów lub akcji w zamian za aport. Przychód z tego tytułu stanowi nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny. Przychód ten zgodnie z art. 17 ust. 1a u.p.d.o.f. powstaje:
1) w dniu zarejestrowania spółki, jeśli aport wniesiono w związku z pokryciem kapitału zakładowego w toku procesu rejestracji spółki;
2) w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, jeśli aport wniesiono w celu pokrycia podwyższonego kapitału zakładowego w spółce już zarejestrowanej;
3) w dniu wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego (dotyczy wyłącznie spółek akcyjnych).
Wyżej opisane przychody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach szczególnych opisanych w art. 30b u.p.d.o.f. Przepis ten został dodany do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawą z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1956), która weszła w życie dnia 1 stycznia 2004 r. Najistotniejszą zmianą, jaką ta nowelizacja wprowadziła, było poddanie opodatkowaniu dochodów tzw. giełdowych, które wcześniej objęte były zwolnieniem przedmiotowym przewidzianym w art. 52 pkt 1 lit. b u.p.d.o.f.2
Analizując przepis art. 30b u.p.d.o.f., w pierwszej kolejności wymaga omówienia jego zakres przedmiotowy. Przepis ten obejmuje swoim zakresem dochody uzyskane z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Będące przedmiotem niniejszego omówienia dochody uzyskane z odpłatnego zbycia papierów wartościowych-akcji, odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny wchodzą w zakres przedmiotowy tego przepisu. Wskazane wyżej dochody opodatkowane są podatkiem dochodowym w wysokości 19%. Dochody z tych źródeł nie są łączone z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 u.p.d.o.f. oraz art. 30c u.p.d.o.f., czyli na zasadach ogólnych oraz według stawki liniowej, w przypadku podatników, którzy wybrali tę formę rozliczania dochodów uzyskiwanych z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej oraz działów specjalnych produkcji rolnej.
Z zakresu przedmiotowego niniejszego przepisu wyłączone są natomiast przypadki, gdy dochód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej (ust. 4 art. 30b u.p.d.o.f.). Powyższe wyłączenie skutkuje tym, iż dochody ze źródeł wymienionych w tym przepisie podlegają łączeniu z pozostałymi dochodami z działalności gospodarczej danej osoby fizycznej (osób fizycznych-wspólników spółek osobowych), jeżeli pozostają w związku z tą działalnością. Zatem podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 u.p.d.o.f. lub art. 30c u.p.d.o.f. Analizując ten przepis, należy zauważyć, iż sposób jego redakcji jest źródłem wątpliwości, czy dotyczy on wszystkich tytułów objętych zakresem przedmiotowym ust. 1 art. 30b u.p.d.o.f., czy też zakres wyłączenia w nim zawartego jest ograniczony do wyliczonych w nim tytułów, czyli do odpłatnego zbycia papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających. Za drugim poglądem, ograniczającym zakres wyłączenia do odpłatnego zbycia papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających, jeżeli następuje to w wykonywaniu działalności gospodarczej, przemawia analiza językowa tego przepisu. Przyjęcie tego stanowiska wykluczałoby stosowanie wyłączenia do dochodów z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. To stanowisko wydaje się być korzystniejsze z punktu widzenia interesów fiskusa, a z pewnością jest niekorzystne dla podatników, bowiem prowadzi do ograniczenia możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków pośrednio związanych z przychodem. Ogranicza również możliwość rozliczania straty z tych tytułów, jeśli taka strata by wystąpiła.
Przeciwny pogląd należałoby oprzeć na analizie językowej, systemowej i celowościowej. Za objęciem wyłączeniem przewidzianym w art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. całego zakresu przedmiotowego ust. 1 tego artykułu przemawia po pierwsze bardzo nieprecyzyjna redakcja ust. 4. Posługuje się on bowiem pojęciami nieostrymi, którymi posłużono się również w ust. 1. Tym niemniej przepis ust. 1 został doprecyzowany w ust. 2, gdzie wymieniono, co uznaje się za dochody, o których mowa w ust. 1 art. 30b u.p.d.o.f. Zatem, aby ograniczyć zakres wyłączenia, ustawodawca powinien był przywołać przepis ust. 2 art. 30b, wskazując kolejne punkty tego ustępu, które obejmuje wyłączeniem, tudzież które wyłączeniem nie są objęte. Skoro przepis nie zawiera takiego precyzyjnego zakreślenia granic wyłączenia, to należy przyjąć, iż wszelkie stany faktyczne objęte zakresem przedmiotowym ust. 1 mogą podlegać wyłączeniu, jeżeli spełniony jest warunek związku dochodu z tych źródeł z działalnością gospodarczą podatnika.
Wydaje się, iż w praktyce przeważy pogląd za wąskim rozumieniem wyłączenia opisanego w art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. Za tym przemawiać będzie argument o obowiązku ścisłej wykładni wyjątków, a przepis ten stanowi wyjątek. Tym niemniej wobec braku precyzji w jego sformułowaniu może on stanowić źródło sporów interpretacyjnych pomiędzy podatnikami a fiskusem.
Omawiany przepis art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. nie obejmuje swoim zakresem również dochodów z udziałów i akcji objętych w zamian za aport w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Dochód z tego tytułu podlega zwolnieniu przedmiotowemu stosownie do przepisu art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f. Analizując zakres zwolnienia, należy przywołać definicje pojęć przedsiębiorstwa oraz zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ustawodawca w słowniczku zawartym w art. 5a u.p.d.o.f. definiuje obydwa pojęcia. W pierwszym przypadku (art. 5a pkt 3 u.p.d.o.f.) odsyła do ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) – dalej k.c., czyli do przepisu art. 551 k.c. Zgodnie z przepisem art. 551 k.c. przedsiębiorstwo definiowane jest jako zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Powyższa definicja, z uwagi na ukształtowane w nauce prawa cywilnego i orzecznictwie poglądy jej dotyczące, w praktyce stosowania przepisów podatkowych również nie powinna budzić zasadniczych wątpliwości. Drugie z omawianych pojęć zostało autonomicznie zdefiniowane w art. 5a pkt 4 u.p.d.o.f., który stanowi, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Podstawową cechą zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest jej wyodrębnienie organizacyjne i finansowe. Wyodrębnienie takie przyjmuje zazwyczaj formę oddziału (zakładu), dla którego prowadzona jest odrębna księgowość. Dopuszczalność wyodrębnienia księgowego w przypadku przedsiębiorstwa osób fizycznych lub spółek osobowych wynika wprost z przepisu § 9 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 z późn. zm.) – dalej r.k.p.r.3 Analogicznie przedstawia się sytuacja w przypadku prowadzenia księgi rachunkowej4. Warunki te będą również spełnione w przypadku posiadania przez osobę fizyczną zagranicznego zakładu, który mógłby być przedmiotem aportu.
Kolejną kwestią jest ustalenie podstawy opodatkowania, którą stanowi dochód. Przepis art. 30b ust. 2 u.p.d.o.f. w sposób kazuistyczny opisuje metodę ustalenia dochodu z tytułów objętych zakresem przedmiotowym art. 30b u.p.d.o.f. Nie przepisując w tym miejscu szczegółowych zasad ustalania dochodu z poszczególnych tytułów, można uogólnić je, uznając, iż do kosztów uzyskania przychodów zaliczane są w tych przypadkach tylko koszty bezpośrednio związane z uzyskanym przychodem (w tym koszty nabycia akcji, udziałów itd.), natomiast nie będzie dopuszczalne wliczenie do tych kosztów wydatków pośrednio związanych z uzyskanym przychodem, w szczególności kosztów doradztwa czy odsetek od kredytów zaciągniętych w celu nabycia akcji bądź udziałów5.