1. Kto jest płatnikiem – gmina, czy urząd gminy?

Płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu – art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.).
W praktyce może wystąpić wątpliwość, kto powinien pełnić obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych – gmina, czy urząd gminy. Taka wątpliwość pojawia się zwłaszcza w przypadku świadczeń ze stosunku pracy.
Warto podkreślić, że gmina, zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 z późn. zm.) – dalej u.s.g., wykonuje zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność. Jest ona jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną, a co za tym idzie – zdolność do działania we własnym imieniu. Ponadto samodzielność gminy podlega ochronie sądowej.
Jaka jest więc relacja między gminą a jej urzędem? Odniósł się do tego WSA w Warszawie w wyroku z dnia 24 czerwca 2008 r., III SA/Wa 390/08, LEX nr 483558:
Urząd jest strukturą organizacyjną, której jedynym celem jest zapewnienie sprawnej realizacji zadań organu gminy, przez co nie może on stanowić strony postępowania. Z konstrukcji przepisów u.s.g. wynika, iż to gmina posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność. Urząd gminy, uczestnicząc w realizacji określonych zadań spoczywających na gminie, (...) działa wyłącznie w imieniu i na rzecz gminy.

Czy jednak gmina może być traktowana jako zakład pracy? Otóż, zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (tekst jedn.: Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm.), pracodawcą jest jednostka organizacyjna, choćby nawet nie posiadała osobowości prawnej, a także osoba fizyczna, jeśli zatrudniają one pracowników. Wynika z tego, że gmina jako wspólnota samorządowa nie może być traktowana jako pracodawca.
Cechy takie posiada za to urząd gminy lub miasta. Ma on bowiem ukształtowaną strukturę organizacyjną oraz źródła finansowania. Urząd taki jest jednostką pomocniczą wójta, burmistrza lub prezydenta miasta, który jest kierownikiem (art. 33 ust. 1–3 u.s.g.). Posiada także regulamin organizacyjny nadany mu przez wójta, burmistrza lub prezydenta miasta.
W interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 5 września 2008 r., ITPB2/415-677/08/AD, stwierdzono:
Status prawny pracowników samorządowych określają przepisy ustawy z dnia 22 marca 1990 r. o pracownikach samorządowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1593 z późn. zm.). Stosownie do postanowień [tej] ustawy, pracownicy samorządowi są zatrudniani m.in. w urzędach miasta. Zakładem pracy dla tych osób jest zatem urząd miasta i na nim spoczywa obowiązek poboru zaliczek na podatek dochodowy od dokonywanych wypłat ze stosunku pracy.
Podobne stanowisko zajął też Sąd Najwyższy. W wyroku z dnia 21 grudnia 1992 r., I PRN 52/92, Praca i Zabezpieczenie Społeczne 1993, nr 5, s. 96, SN orzekł, iż:
Zakładem pracy dla pracowników samorządowych zatrudnionych w urzędzie gminy jest ten urząd, a nie burmistrz, czy wójt będący kierownikiem tego urzędu (...).
Moim zdaniem podobne zasady należy zastosować również w przypadku obowiązków płatnika z tytułu zawartych umów cywilnoprawnych, przede wszystkim umów zlecenia i o dzieło.

2. Obowiązki płatnika w stosunku do określonych świadczeń
2.1. Przychody z działalności wykonywanej osobiście
Zgodnie z przepisami art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) – dalej u.p.d.o.f., działalność wykonywana osobiście stanowi odrębne źródło przychodów.
Dokonując świadczeń z tytułów określonych w art. 13 u.p.d.o.f., urząd gminy (miasta) ma obowiązek pobierać zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia pomniejszonego o:
1) miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 u.p.d.o.f., chodzi o koszty zryczałtowane (20% lub – w odniesieniu do twórców – 50%, a także tzw. koszty pracownicze), oraz
2) potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia społeczne
– najniższą stawkę podatkową określoną w skali podatkowej, tj. 18% (art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f.).
Zaliczka na podatek podlega obniżeniu o składkę na ubezpieczenie zdrowotne na zasadach określonych w art. 27b u.p.d.o.f.

Uwaga!
W odniesieniu do przychodów z tytułu ww. działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 5–9 u.p.d.o.f. w określonych przypadkach wprowadzono zasadę stosowania podatku zryczałtowanego.
Chodzi o tzw. „małe umowy". Z dniem 1 stycznia 2011 r. zmieniły się przepisy dotyczące rozliczania takich umów. Według nowych zasad, podatek dochodowy w formie ryczałtu w wysokości 18% przychodu pobiera się od przychodów z tytułu, o którym mowa w art. 13 pkt 2 lub 5–9 u.p.d.o.f., jeżeli kwota należności określona w umowie zawartej z osobą niebędącą pracownikiem płatnika nie przekracza 200 zł - pobiera się podatek zryczałtowany w wysokości 18% przychodu (art. 30 ust. 1 pkt 5a u.p.d.o.f.). Przychód w tym przypadku nie podlega pomniejszeniu o koszty uzyskania przychodów.
Jeśli nie zostaną spełnione wspomniane warunki, płatnik będzie musiał potrącić zaliczkę na podatek, a nie ryczałt.
A zatem podatek zryczałtowany wystąpi wówczas, gdy:
przychody będą pochodziły z tytułów określonych w art. 13 pkt 2 i 5-9 u.p.d.o.f. (m.in. umowy zlecenia lub o dzieło, przychody biegłych oraz osób pełniących obowiązki społeczne i obywatelskie);
umowa zostanie zawarta z osobą, która nie jest pracownikiem płatnika – urzędu gminy;
należność określona w tej umowie nie przekracza 200 zł (jeśli kwota tej należności wyniesie równo 200 zł, potrącony będzie ryczałt, a nie zaliczka, ponieważ należność w tym przypadku nie przekracza 200 zł).
Dodajmy, co istotne, że chodzi w tym przypadku o należności określone w umowie, a nie wypłacone.

Przykład
Urząd gminy zawarł z Panią Anną Kowalską, która nie jest pracownikiem urzędu, 3 umowy zlecenia dotyczące drobnych prac biurowych oraz porządkowania i archiwizowania dokumentów. Należność wynikająca z pierwszej z umów została określona w wysokości 100 zł, z drugiej - 200 zł, a z trzeciej - 210 zł.
W takiej sytuacji w stosunku do pierwszej i drugiej umowy zastosujemy ryczałt, a do trzeciej – zaliczkę na podatek.

Omawiane zaliczki i podatek zryczałtowany należy odprowadzić w terminie do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczkę lub podatek na rachunek urzędu skarbowego właściwego dla płatnika (art. 42 ust. 1 u.p.d.o.f.).
W omawianych przypadkach urząd gminy, jako płatnik, ma też obowiązek wystawić odpowiednie formularze podatkowe, tj.:
1) PIT-8AR w terminie do końca stycznia następnego roku – w odniesieniu do podatku zryczałtowanego,
2) PIT-4R w terminie do końca stycznia następnego roku – w odniesieniu do zaliczek na podatek,
3) PIT-11 w terminie do końca lutego następnego roku – w odniesieniu do zaliczek na podatek.
2.2. Przychody z działalności wykonywanej osobiście zwolnione od podatku

Jak wspomniano wcześniej, opodatkowaniu podlegają m.in. przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów za udział w organach osób prawnych (art. 13 pkt 5 u.p.d.o.f.).
Do przychodów z takiej działalności zaliczymy np. przychody radnego. Przychodem w tym przypadku będą otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń (art. 11 u.p.d.o.f.).
Warto zwrócić uwagę, co należy rozumieć przez obowiązki społeczne i obywatelskie. Jaki krąg podmiotów wykonuje czynności zaliczane do takich obowiązków.

Otóż, z obowiązkami społecznymi i obywatelskimi będziemy mieli do czynienia w przypadku czynności i zadań związanych z pełnieniem funkcji publicznych i państwowych, jakimi są obowiązki wynikające z funkcji np. radnego, posła czy senatora. Przede wszystkim będą to obowiązki związane z uczestniczeniem obywateli w sprawowaniu władzy publicznej (zarówno wykonawczej, sądowniczej, jak i ustawodawczej). Dotyczy to również określonych funkcji w ramach organizacji o charakterze społecznym (organizacje pozarządowe), w tym również w ramach wolontariatu. Jak stwierdził jeden z organów podatkowych: pojęcie obowiązków społecznych i obywatelskich jest spełnione w przypadku czynności i zadań, związanych z pełnieniem funkcji publicznych i państwowych, a takimi niewątpliwie są obowiązki radnego (interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 16 sierpnia 2010 r., ILPB1/415-585/10-2/TW).
W odniesieniu do dochodów z tego źródła przewidziano zwolnienie od podatku. Objęto nim diety oraz kwoty stanowiące zwrot kosztów, otrzymywanych przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich – do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie 2280 zł (art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f.).
Zgodnie z przepisami art. 25 ust. 4 u.s.g., na zasadach ustalonych przez radę gminy radnemu przysługują diety oraz zwrot kosztów podróży służbowych. Analogicznie świadczenia te przysługują także radnemu powiatu.
A zatem zwolnieniem będą objęte:
1) diety radnego z tytułu pełnienia obowiązków,
2) zwrot kosztów podróży służbowych.

Przykład
Urząd gminy sfinansował jednemu z radnych koszty szkolenia. W związku z tym, że sfinansowanie szkolenia nie stanowi diet, ani zwrotu kosztów związanych z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich, będzie podlegało opodatkowaniu, jako nieodpłatne świadczenie.
Urząd gminy ma obowiązek w tym przypadku potrącić zaliczkę na podatek dochodowy od udzielonego świadczenia polegającego na sfinansowaniu kosztów szkolenia radnego.

A zatem przychody z omawianego tytułu korzystają ze zwolnienia od podatku do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym 2280 zł. Oznacza to, że nadwyżka ponad tę kwotę podlega opodatkowaniu.
Wspomniana nadwyżka stanowi przychód, który należy pomniejszyć o koszty uzyskania przychodów w wysokości kosztów pracowniczych (art. 22 ust. 9 pkt 5 u.p.d.o.f.). Przypomnijmy, że w 2010 r. koszty te wynoszą miesięcznie 111,25 zł, natomiast rocznie nie mogą przekroczyć 2002,05 zł, jeśli podatnik (radny) otrzymuje tego rodzaju przychody od więcej niż jednego podmiotu albo od tego samego podmiotu, ale z kilku stosunków prawnych.

Oznacza to, że diety radnego należy pomniejszać o „pracownicze" koszty uzyskania przychodów. Dodajmy, że nie ma możliwości obniżenia miesięcznej kwoty kosztów uzyskania przychodów nawet w sytuacji, gdy koszty te przewyższają wysokość miesięcznego przychodu. W miesiącu, w którym koszty te przewyższają przychód, dochód do opodatkowania nie wystąpi. Koszty uzyskania przychodów za miesiące, w których wystąpił przychód w kwocie niższej od zryczałtowanej kwoty kosztów, płatnik powinien wykazać w informacji PIT-11 w pełnej wysokości.
Dokonując na rzecz radnych wypłaty świadczeń z tytułu diet, a także podróży służbowych, płatnik ma także obowiązek złożyć informację na druku PIT-R, czyli informację o wypłaconych podatnikowi kwotach z tytułu pełnienia obowiązków społecznych i obywatelskich. Formularz ten skonstruowano w ten sposób, aby ustalić miesięcznie kwotę wypłaconych należności z tego tytułu w odniesieniu do limitu zwolnienia.
Jak stwierdził jeden z organów podatkowych:
limitem zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. objęte są kwoty diet dotyczące danego miesiąca, a nie wypłacone w danym miesiącu. W konsekwencji, wypłata zaległych diet, które mieszczą się w granicach ustawowego limitu, nie spowoduje obowiązku pobrania przez płatnika podatku dochodowego
– interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 22 sierpnia 2008 r., ITPB2/415-633/08/TJ.

Przykład
Urząd miasta dokonał wypłaty wyrównawczej diet przewodniczącemu rady miasta za lata 2007 i 2008. Wypłaty dokonano jednorazowo w 2009 r. w jednej kwocie powstałego zaniżenia.
W tym przypadku urząd miasta powinien dokonać korekty informacji PIT-R, ponieważ zostały wypłacone zaniżone diety dotyczące poszczególnych miesięcy roku 2007 i 2008.
Wypłaty dokonano, co prawda, jednorazowo w 2009 r., ale wartość tego zaniżenia należy odnieść do konkretnych miesięcy lat 2007 i 2008. Oznacza to, że od dokonanej wypłaty nie trzeba odprowadzać zaliczki na podatek dochodowy. Jeśli jednak wysokość diety przypadająca na korygowany miesiąc przekroczy limit zwolnienia, będzie trzeba odprowadzić zaliczkę.

Sławomir Liżewski