1. Uwagi wstępne

Wartość transakcyjna ma bezpośredni wpływ na wysokość należności celnych. Stąd może wynikać pewna „pokusa" dla importera, by różnymi sposobami (niekiedy legalnymi, innym razem nielegalnymi) wpłynąć na obniżenie tej wartości. Przy okazji analizy tego problemu pojawia się i ogólniejsze pytanie: na ile swoboda umów cywilnoprawnych, jak i prawo do kształtowania cen muszą respektować przepisy prawa publicznego, w tym dotyczące prawa daninowego i kompetencji organów celnych?
Zagadnienie to w jakiejś mierze koresponduje z występującym w prawie podatkowym pojęciem wartości rynkowej rzeczy czy prawa, która z kolei ma wpływ na podstawę opodatkowania, oraz z ryzykiem zaniżania tej wartości przez podatników.

Przykład 1
Regulacje podatkowe – porównanie:
– art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.), wskazuje, że podstawę opodatkowania przy sprzedaży co do zasady stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego, jednak organ może wartość zadeklarowaną przez podatnika poddać w wątpliwość,
– art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) oraz art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) stanowią, iż – co do zasady – przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej,
– art. 32 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) – dalej u.p.t.u., dotyczy zwalczania sytuacji, kiedy to powiązanie między zbywcą i nabywcą towaru (usługi) miało wpływ na cenę danego dobra,
– przepisy art. 20a–20r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) – dalej o.p., dotyczą uprzednich porozumień cenowych (a więc w sprawie cen transakcyjnych) podatników z organami podatkowymi, które mają zabezpieczyć przed zjawiskiem „przerzucania dochodu".

2. Metody ustalania wartości celnej towarów

Przepisy odnoszące się do wartości celnej zawarte są przede wszystkim w:
– art. 28–36 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19.10.1992, s. 1; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 4, s. 307),
– art. 141–181a rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 253 z 11.10.1993, s. 1; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 6, s. 3).
Przepisy przewidują stosowanie sześciu metod ustalania wartości celnej:
1) metoda wartości transakcyjnej, zwana też metodą pierwszej sprzedaży (art. 29 w zw. z art. 32 i 33 rozporządzenia nr 2913/92),
2) metoda wartości transakcyjnej towarów identycznych (art. 30 rozporządzenia nr 2913/92),
3) metoda wartości transakcyjnej towarów podobnych (art. 30 rozporządzenia nr 2913/92),
4) metoda wartości opartej na cenie jednostkowej (metoda dedukcyjna; art. 30 rozporządzenia nr 2913/92),
5) metoda wartości kalkulowanej (art. 30 rozporządzenia nr 2913/92),
6) metoda wartości ustalanej na podstawie danych dostępnych we Wspólnocie, czyli ostatniej szansy (art. 31 rozporządzenia nr 2913/92).
Metody te winny być stosowane w tej właśnie kolejności i ani uznanie administracyjne, ani wniosek strony nie mogą doprowadzić do odejścia od tej zasady1. Stąd metoda wartości transakcyjnej ma pierwszeństwo, zaś inne metody jako subsydiarne mogą być stosowane w dalszej kolejności.

Ustalenie wartości celnej towaru nie może mieć zatem cech ustaleń arbitralnych (por. wyrok NSA z dnia 15 lutego 2001 r., I SA/Łd 850/00, M. Pod. 2001, nr 8, s. 2). Należy również pamiętać, że pierwszeństwo metody wartości transakcyjnej wynika także z tego, że podstawę ustalenia wartości celnej stanowi cena faktycznie zapłacona lub należna, a nie cena rynkowa (por. wyrok SN z dnia 13 grudnia 2000 r., III RN 29/00, OSNAPiUS 2001, z. 21, poz. 631). Wypada w tym miejscu wyjaśnić, że ingerencja organów celnych w swobodę kształtowania cen przez kontrahentów jest tu o wiele mniejsza, niż organów podatkowych w zakresie podatku dochodowego czy podatków majątkowych. Można natomiast przyrównywać co nieco te uprawnienia do ograniczonych możliwości zastosowania ceny rynkowej przez organy podatkowe na gruncie VAT (art. 29 ust. 9 czy art. 32 u.p.t.u.). Przy czym w postępowaniu przed organami celnymi spór dotyczy zwykle nie „ceny rynkowej", a „ceny faktycznie zapłaconej".
Ponadto ustalanie wartości celnej w oparciu o inną metodę niż metoda wartości transakcyjnej przynajmniej formalnie nie ma nic wspólnego z instytucją szacowania podstawy opodatkowania i określonymi w art. 23 o.p. metodami szacowania. Trzeba bowiem pamiętać i o tym, że w świetle art. 73 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 z późn. zm.) – dalej pr. cel., do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 12 oraz działu IV o.p., z uwzględnieniem zmian wynikających z przepisów prawa celnego. Jednak dział IV o.p. obejmuje przepisy od art. 120 do 271.

3. Istota metody wartości transakcyjnej

Stosownie do art. 29 ust. 1 rozporządzenia nr 2913/92 wartością transakcyjną jest cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu wywozu na obszar celny Wspólnoty. Muszą zatem zaistnieć np. przesłanki podmiotowe (strony umowy, zwykle sprzedaży), jak i przedmiotowe (towar jako przedmiot transakcji, sprzedaż czy inna umowa dotycząca wywozu towaru na obszar celny Wspólnoty; musi zaistnieć cena – faktycznie zapłacona lub należna). Ustalenie wartości celnej na podstawie metody wartości transakcyjnej jest możliwe wtedy, gdy dochodzi do transakcji, która prowadzi do przeniesienia własności między odrębnymi podmiotami prawa2.
Z art. 29 ust. 3 rozporządzenia nr 2913/92 wynika, że ceną faktycznie zapłaconą lub należną jest całkowita kwota płatności dokonana lub mająca zostać dokonana przez kupującego wobec lub na korzyść sprzedającego za przywożone towary i obejmująca wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane jako warunek sprzedaży przywożonych towarów przez kupującego sprzedającemu lub przez kupującego osobie trzeciej celem spełnienia zobowiązań sprzedającego. Płatność nie musi zostać dokonana w formie przelewu pieniężnego, może zaś być dokonana za pomocą akredytyw lub zbywalnych instrumentów płatniczych; może też być dokonana bezpośrednio lub pośrednio.
Zauważa się, że przepisy wspólnotowe dokonały znaczącej zmiany regulacji wartości transakcyjnej. W okresie przedakcesyjnym zgodnie z art. 23 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (tekst jedn.: Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 z późn. zm.) wartość transakcyjna oznaczała cenę faktycznie zapłaconą lub należną za towary sprzedane w celu przywozu na polski obszar celny. Pomijając kwestię oczywistą, że obecnie chodzi o obszar celny Wspólnoty, istotne jest, że na gruncie wówczas obowiązujących przepisów chodziło jedynie o wartość ostatniej sprzedaży przed dokonaniem importu, obecnie zaś za wartość celną można przyjąć wartość transakcyjną wynikającą z transakcji poprzedzającej sprzedaż importerowi, jeśli zamiarem był eksport towaru do państw członkowskich Wspólnoty3.

4. Przyczyny niedopuszczalności stosowania metody wartości transakcyjnej

Wartość transakcyjna towarów sprowadzanych na obszar Wspólnoty jest wynikiem zasady swobody umów, stąd podstawą tej wartości jest wynegocjowana między stronami umowy w ramach transakcji sprzedaży cena4.
Swoboda ta jest jednak ograniczona, co nie narusza zasady wolności działalności gospodarczej i bezwzględnego wymogu ustawowego ograniczenia wolności i praw (przy uwzględnieniu zasady proporcjonalności), tym samym Trybunał Konstytucyjny uznał przepisy kodeksu celnego o metodzie wartości transakcyjnej za zgodne z art. 2, 20, 22 i 31 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.). Trybunał wskazał również, że przepisy nie pozwalają na swobodny wybór między ceną należną a faktycznie zapłaconą. W wypadku gdy należność za towar została zapłacona przed ustaleniem wartości celnej, podstawą wartości celnej będzie cena faktycznie zapłacona. Gdy taka sytuacja nie miała miejsca, podstawą wartości celnej jest cena należna (zob. wyrok TK z dnia 6 grudnia 2006 r., SK 25/05).
Wspólnotowy prawodawca również wskazuje na kilka sytuacji, kiedy to ustalenie wartości celnej metodą transakcyjną wiązałoby się z zagrożeniem dla niektórych kryteriów obiektywnych, a więc kiedy budzi wątpliwości np. sposób ustalenia ceny.
Warunkiem zastosowania metody wartości transakcyjnej jest niewystępowanie przypadków wskazanych w art. 29 ust. 1 lit. a–d rozporządzenia nr 2913/92. Jednocześnie – a contrario – są to przesłanki niedopuszczalności stosowania tej metody, wśród których znajdujemy:
– istnienie niektórych ograniczeń w dysponowaniu lub użytkowaniu towarów, które obciążają kupującego,
– zależność sprzedaży lub ceny od warunków lub świadczeń, których wartość nie może zostać ustalona,
– udział sprzedawcy w jakiejkolwiek części dochodu z odsprzedaży, dyspozycji lub późniejszego użytkowania towarów przez nabywcę,
– powiązanie między sprzedającym a kupującym.
Niedopuszczalność przyjęcia wartości transakcyjnej prowadzi do zastosowania zastępczej metody (tj. jednej z pięciu pozostałych).

Łukasz Matusiakiewicz